【新收入准则税会差异解读系列之二】新收入准则下会计与企业所得税收入确认时点差异及应对

赵国庆

【新收入准则税会差异解读系列之二】
新收入准则下会计与企业所得税收入确认时点差异及应对

本文作者

新收入准则和企业所得税收入确认之间的差异就非常大了。很多年前，我们还在研究会计与企业所得税之间的差异，甚至还试图就准则是否可以和税法去做一个协调，尽量去减少这个税会差异。但是，从国际会计准则的研究方向和新收入准则颁布的内容来看，会计与税法的差异不仅没有减少，反而越来越大。实际上，我们认为，从会计准则制定者角度来看，应该是基本放弃了会计准则制定环节和税法减少差异的想法，毕竟大家的目标是不一样的。
  现在带来的问题是，对于企业所得税而言，我们2008年颁布的《企业所得税法》规定的收入确认的大原则是以“权责发生制”为基础，以财政部、国家税务总局特殊的规定为例外。在基于06年旧收入准则的基础上，国家税务总局曾经颁布过《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号），规定了一系列收入的企业所得税确认方法。在财政部2017年新收入准则颁布后，我们了解到总局所得税司也曾将875号的修订列入工作计划，但是这个新文件到现在也迟迟出不来，实在是因为新收入准则和企业所得税收入确认的差异变得越来越大了，例如“总额法”与“净额法”、合同的识别、可变对价问题、授予客户重大权利、合同重大融资成分、取得合同成本增量成本的核算（例如房屋销售佣金）等等，会计和企业所得税上，不仅是收入确认的时点上存在差异，在收入确认的方法上（主要是金额上）也存在很大的差异。
  我认为，不管会计准则和企业所得税在具体事项上存在什么样的差异，有一个根本的原则性差异我们是要明确的：
  企业所得税虽然有权责发生的大原则，但确定性原则是首要前提。凡是涉及会计估计（包括可变对价的调整、授予客户重大权益的金额拆分、融资成分拆分）的，税法从确定性原则出发，都不会遵循会计走，肯定回到按照合同约定或者实际收款去确认。
  这些我们在后面的专题中分别去讲，这一篇先简单总结一下国税函〔2008〕875号主要条款和新收入准则主要在收入确认时点之间的差异。
  一、销售收入确认的差异
  对于销售收入的确认，875号文是按照06年收入准则来定的：
  企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：
  1.商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；
  2.企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；
  3.收入的金额能够可靠地计量；
  4.已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
  企业所得税和06年收入准则唯一的差异在于，企业所得税不管经济利益能否流入（大白话就是钱能否收到）都要确认收入，但会计上收入确定则是有一个前提“相关经济利益很有可能流入企业”。
  新收入准则以“控制权转移”替代“风险报酬转移”，但企业所得税在875号文下基本还是以“风险报酬转移”为大原则，这就必然产生差异。但我们认为，新准则用“控制权转移”统一了原准则中建筑合同收入确认和其他收入确认适用不同准则问题，对于一般商品的收入确认，除了涉及总额法与净额法、可变对价等特殊事项外，一般销售商品收入确认的税会差异，在新收入准则下差别不是很大：
  （1）托收承付方式
  875号文规定：销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。
【差异提醒】这种情况一般办理托收手续，客户没有收到货物，会计一般不确认收入，但企业所得税要确认收入。但是，考虑到这种方式办妥手续到客户收到货物时间不长，企业所得税汇算时处理这种差异会非常费时费力，大部分企业都根据会计收入确认时点作为企业所得税收入确认时点。因为在一个纳税年度内，季度（月度）申报本来就是按会计口径。年度汇算清缴，可能也就涉及11、12月部分销售的差异，从滚动来看，按照会计收入确认口径作为企业所得税确认收入口径也无重大问题。比如，你11、12月份销售，会计可能在次年1、2月份也确认，季度申报也缴纳企业所得税了。本身年度企业所得税汇算也是在次年5月31日前交没有滞纳金。所以，没有弥补亏损等特殊因素影响，此时按照会计收入口径作为企业所得税收入确认时点，我们认为总体风险非常可控。
（2）预收款方式
875号文规定：销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。
【差异提醒】考虑到商品发出到客户收到一般时间间隔不会太长，和上面理由一样，这种情况，我们认为就按照会计收入确认时点作为企业所得税收入确认时点风险也可控。
（3）需要安装或检验的产品销售
875号文规定：销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。
【差异提醒】这里和新收入准则的差异就比较复杂。新收入合同需要识别单项履约义务，同时按照不同履约义务拆分合同价格，这里就必然会涉及到会计估计的问题。其实，这里有一个问题，如果安装、检验被识别为单项履约义务，比如我销售一台设备给B公司并负责安装，设备要先运抵客户，然后安装耗时可能1个月。此时，设备抵达客户时点，控制权已经转移，我就应该确认设备销售收入。而安装则需要作为单项履约义务，在提供时确认。但我合同签订时，销售设备加安装总价是1000万。如果拆分，市场同类安装收费一般在100万左右（这个实际就涉及会计估计）。此时，你要按875号文，我收入确认时点可以在安装完毕后一次性确认1000万收入。但会计上可能先确认900万销售设备收入，再确认100万安装收入。但考虑到此时会计确认收入的时点实际是早于税法的，企业考虑是否就按会计收入确认时点缴纳企业所得税，从而提前交税，没有税法上的太大风险。还是严格按照新收入准则和企业所得税税会差异去调整，企业可能自己要去权衡是否值得这样去做，从而建立台账处理。
（4）代销方式销售
875号文规定：销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。
【差异提醒】这个我们认为基本无差异，按会计口径确认企业所得税收入没有太大问题，不值得去调整某些情况的细微差异。
二、劳务收入的确定
对于劳务收入的确认，875号文既有一般性原则，也有特殊性规定：
企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。
（一）提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
1.收入的金额能够可靠地计量；
2.交易的完工进度能够可靠地确定；
3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。
（二）企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：
1.已完工作的测量；
2.已提供劳务占劳务总量的比例；
3.发生成本占总成本的比例。
（三）企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。
其中特殊规定是：
宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入；
软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入
服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入
艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收入
会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入
特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入
【差异提醒】我们认为，对于劳务的收入确认，不是跨期劳务，基本新收入准则和企业所得税差异不大，就按收入准则确认企业所得税收入是没有问题的。跨期劳务，原先企业所得税875号文基本遵循的是完工百分比法，现在新收入准则是投入法或者产出法（有些用里程碑法），我们认为，新收入准则的投入法或者产出法与原收入准则和875号文的完工百分比法虽然存在一定的差异，但本质上的差异并非很大。如果企业严格按照新准则与完工百分比法的差异去进行税会差异调整，可能工作量非常大，现实很难做到。因此，总体上，对于新收入准则按照投入法或者产出法确认的，税法默认和会计一致应该算一种比较现实的做法。其实，如果会计按照投入法或者产出法确认收入缴纳企业所得税了，后期税务征管来按照完工百分比法调整，实操中也基本不太可行。
最大的一个问题，就是对于跨期劳务确认中，新收入准则引入了是按照“时段法”还是“时点法”确认的差异，我们认为企业所得税风险主要关注的是这个焦点。对比875号文，对于跨期劳务的企业所得税收入确认，不管是建筑劳务还是软件开发，企业所得税都是按照完工百分比法（类似新收入准则的“时段法”）。例如，对于软件开发收入，原先企业是按照完工百分比法确认收入的，但是根据合同的不同约定，软件企业对于部分合同的收入确认从按照完工百分比法改为了在终期验收时一次确认收入（从“时段法”改为“时点法”），这个就存在明显的税会差异。但这种差异，是否一定要去调整，实务中其实是一个非常啰嗦的问题。
我们以收入准则应用案例——定制软件开发服务的收入确认来看：
【例】甲公司与乙公司签订合同，为其开发一套定制化软件系统。合同约定，为确保信息安全以及软件开发完成后能够迅速与乙公司系统对接，甲公司需在乙公司办公现场通过乙公司的内部模拟系统进行软件开发，开发过程中所形成的全部电脑程序、代码等应存储于乙公司的内部模拟系统中，开发人员不得将程序代码等转存至其他电脑中，开发过程中形成的程序、文档等所有权和知识产权归乙公司所有。如果甲公司被中途更换，其他供应商无法利用甲公司已完成工作，而需要重新执行软件定制工作。乙公司对甲公司开发过程中形成的代码和程序没有合理用途，乙公司并不能够利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获取经济利益。乙公司将组织里程碑验收和终验，并按照合同约定分阶段付款，其中预付款比例为合同价款的 5%，里程碑验收时付款比例为合同价款的 65%，终验阶段付款比例为合同价款的 30%。如果乙公司违约，需支付合同价款 10%的违约金。
本例中：
（1）如果甲公司被中途更换，新供应商需要重新执行软件定制工作，所以乙公司在甲公司履约的同时并未取得并消耗甲公司软件开发过程中所带来的经济利益；
（2）甲公司虽然在乙公司的办公场地的模拟系统中开发软件产品，乙公司也拥有软件开发过程中形成的所有程序、文档等所有权和知识产权，可以主导其使用，但上述安排主要是基于信息安全的考虑，乙公司并不能够合理利用开发过程中形成的程序、文档，并从中获得几乎全部的经济利益，所以乙公司不能够控制甲公司履约过程中在建的商品；
（3）甲公司履约过程中产出的商品为定制软件，具有不可替代用途，但是，乙公司按照合同约定分阶段付款，预付款仅 5%，后续进度款仅在相关里程碑达到及终验时才支付，且如果乙公司违约，仅需支付合同价款 10%的违约金，表明甲公司并不能在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，该定制软件开发业务不满足属于在某一时段内履行履约义务的条件，属于在某一时点履行的履约义务。
【差异分析】：按照最新收入准则，这个软件开发应该按照时点法确认收入。但是，你看875号文说了：为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。这就存在显著的税会差异。
但是，如果我税收上按照完工进度确认收入，但后期开发失败，客户没有付款，我会计上按时点法，且按照合同约定，我也没有确认应收账款。那我税收上针对这个会计上根本没有做损失确认的应收账款，能否作为坏账损失，按照总局2011年25号公告税前扣除呢？这就带来了一系列问题。
所以，实务中，虽然大家会提这些税会差异，考虑到各种制度上的不配套和复杂性，除非对于跨期劳务大量用的“时点法”，对于少部分合同用“时点法”的，我们估计很多企业也没有严格按照875号文去调整这种税会差异。当然，这也是摆在国家税务总局面前的难题。如果你要严格处理新收入准则与企业所得税的差异，那就不仅是收入确认上的，还有资产损失确认差异上的制度都要跟着配套，否则会产生新的问题。所以，税务征管实务中，有些问题在实际执行中可能也妥协了。
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【新收入准则税会差异解读系列之一】新收入准则下会计与增值税收入确认时点差异及应对
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