【新收入准则税会差异解读系列之一】新收入准则下会计与增值税收入确认时点差异及应对

赵国庆

【新收入准则税会差异解读系列之一】
新收入准则下会计与增值税收入确认时点差异及应对

本文作者

无论是2006年旧的收入准则还是2017年颁布实施的新收入准则，对于会计上收入确认的时点和增值税一直存在很大的差异。总体来看，增值税的纳税发生时间无论《增值税暂行条例》还是营改增后的修订，总体变化不大。但新、旧收入准则对于收入的确认方法和确认时点还是发生了比较大的变化。
  首先，对于会计上收入确认时点和增值税纳税义务发生时间的差异，会计上无论是合同资产的确认还是营业收入的确认，都是按不含增值税收入金额来确认的。因此，对于会计收入确认时点与增值税纳税义务发生时点之间的差异，是通过如下会计科目来划分的：
（1）按照国家统一的会计制度确认收入或利得，且增值税纳税义务也发生
  应交税费-应交增值税（销项税）或应交税费-简易计税
（2）按照国家统一的会计制度确认收入或利得的时点早于按照增值税制度确认增值税纳税义务发生时点的
  应交税费-待转销项税额
  新旧收入准则关于收入确认时点的最大区别，是以“控制权转移”替代“风险报酬转移”作为收入确认时点的判断标准，这样就改变了原先旧收入准则和建造合同准则，对于不同收入确认适用不同准则的情况。新收入准则将“控制权转移”的判断分为五个步骤：
  一是识别客户合同；
  二是识别履约义务；
  三是确定交易价格；
  四是分摊交易价格；
  五是确认收入。
  这个“五步法”属于通用标准，我们下面就分别针对增值税不同规定来看一下新收入准则与增值税纳税义务发生时间的差异
  一、增值税先开发票先交税
  这是增值税和新收入准则最明显的一个差异。增值税的规定是，无论什么情况，先开发票都要先交税，不管你是否达到会计上收入确认的标准。一般会计处理为：
  借：银行存款
  贷：合同负债
  应交税费-应交增值税（销项税）或简易计税
  二、直接收款方式销售货物
  对于直接收款方式销售货物，增值税纳税义务发生时间根据《增值税暂行条例实施细则》不论货物是否发出，均为收到销售款或取得销售款凭据的当天。同时，《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第40号）对这个问题的税会差异有进一步解释：
  纳税人生产经营活动中采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。
  【差异提醒】这里差异存在两个方面：
  1、在直接收款方式销售货物下，如果企业钱已经收到，但货物还没有发出，或者发出了但还在运输途中，客户还没有收到，在会计上不满足收入确认条件，但增值税此时应该确认纳税义务。
  借：银行存款
  贷：合同负债
  应交税费-应交增值税（销项税）或简易计税
  2、在直接收款方式销售货物下，如果客户已经收到货物，按照新收入准则满足了收入确认条件，但是按照合同条款还尚未到付款期，此时会计确认收入。但增值税应该是在合同约定有收款权力的当天或提前取得现金的当天
  借：应收账款（或合同资产） 区分是否尚有合同履约义务
  贷：营业收入
  应交税费-待转销项税额
  三、托收承付和委托银行收款方式销售货物
  根据《增值税暂行条例实施细则》规定：采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天。
  【差异提醒】一般情况下，企业采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，发出货物并办妥托收手续时，要根据合同具体来看是否满足会计收入确认条件。一般此时货物还在途，客户尚未收到，如果以客户签收作为会计收入确认条件，则增值税纳税义务发生时间早于会计收入确认时点。
  但是，一般考虑到这个货物在途时间并不会很长，有些企业为了简化处理，直接在会计确认收入的时点确认增值税销项税，可能有滞纳金的风险。企业决定是否简化处理要考虑企业具体情况和实际当地税务征管的情况。
  四、赊销和分期收款方式销售货物
  根据《增值税暂行条例实施细则》规定：采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；
  【差异提醒】在赊销和分期收款销售情况下，如果客户已经收到商品，按照收入准则的五步法，合同义务已经识别，履约义务已经完成，且交易价格可以确定，会计上应该确认收入。且赊销和分期收款超过正常信用期，要确认“未确认融资收益”。这里和增值税不仅存在“时间”差异，也存在“金额（税基）”上的差异。增值税严格按照有书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。同时，增值税不考虑“未确认融资收益”这个递延确认的金额，严格按照合同约定的收款金额，不含税换算后计算增值税销项税（简易计税）金额。
  五、采取预收货款方式销售货物
  根据《增值税暂行条例实施细则》规定：采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；
  【差异提醒】
  1、正常预售货款方式销售货物，货物发出当天，一般客户未收到货物，会计上不确认收入，但增值税纳税义务已经发生，需要提前确认缴纳，否则会有滞纳金风险。但是，考虑到实务中，这个发出到收到如果时间一般间隔很短，企业可以在基于对当地税收征管实际评估的基础上，看是否可以和会计确认收入时点一致去处理。
  2、但是，对于生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，新收入准则就比较复杂了，按照“五步法模型”，会计上收入确认需要区分是按“时点法”还是“时段法”确认。但增值税上，对于生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，纳税义务发生时间更类似于新收入准则的时段法（当然收到预收款要先交增值税）。因此，在会计上按“时点法”确认收入时，收入准则和增值税纳税义务发生时间的差别更大。
  六、委托代销货物
  根据《增值税暂行条例实施细则》规定：委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；
  【差异提醒】委托代销，在新收入准则下要满足控制权转移才能确认收入。因此，一般发出代销货物不满180天前，企业就收到了代销单位的代销清单或货款，会计确认收入时点和增值税没有差异。但是，如果超过180天，企业还是没有收到代销单位的代销清单或货款，则增值税在满180天就要确认，但会计上仍不确认。这个属于重大差异，不能简化和会计一致，否则滞纳金风险较高。
  七、销售应税劳务
  根据《增值税暂行条例实施细则》规定：销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天；同时，根据财税【2016】36号文规定：从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天；按照预收款缴纳增值税的，根据财税〔2017〕58号的规定，只有纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
  【差异提醒】
  1、这里要注意，租赁服务的收入确认，在会计上不适用于新收入准则，而是按照《企业会计准则第21号--租赁》处理。
  2、跨期劳务（比如系统研发、建筑设计等），新收入准则采用投入法、产出法、里程碑法等指标确认收入，但增值税仍然严格按照合同约定来。合同签订后，劳务提供前收到的预收款，一般可以在合同开始提供后，合同约定的第一次收款日就应该一并确认缴税。后期就按照合同约定的收款日（不管是否实际收到），确认增值税纳税义务发生，缴纳增值税。
  八、视同销售行为
  根据《增值税暂行条例实施细则》以及财税【2016】36号文规定，增值税视同销售行为，一般在货物移动当天，或服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。
  【差异提醒】总体来看，增值税视同销售和会计上收入确认的时点总体差异不大，按照会计收入确定口径确认增值税纳税义务基本可以。
  这里关键大的差异在于，如果增值税视同销售，会计上不确认收入，但增值税要确认视同销售，这个就属于最大的差异，此时确认的增值税要进入成本、费用科目。比如，企业外购货物用于营销，会计不确认收入，但增值税视同销售，就要确认增值税销项税金额，同时增加企业销售费用等。
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