对我国数字服务交易试行消费地征税原则的思考

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引言
数字经济的快速发展催生了多种形式的数字服务，冲击着现行税制及税收征管模式。生产地原则下带来的增值税跨区域流动利好于发达省份，表现出一定的亲富特征，加剧地方财力不均等。在生产地原则下对数字服务课税尤其容易产生税收流失风险、税收管辖权确定困难、地区间税收分配失衡等问题。另外依据生产所在地进行课税无法达到“谁纳税谁受益”的效果，不利于贯彻公平原则。

PART ONE
数字服务交易征税
由于数字服务的特殊性，数字服务交易大多不受物理空间的限制，生产者和消费者在虚拟空间借助互联网支付平台即可完成无“中间商”的直接交易，从征税以及税收利益分配的角度看，采用不同的征税地原则对地区间税收分配意义重大。在实践中，商品服务交易的征税地原则主要有两种，即生产地（来源地）原则和消费地（目的地）原则。前者指在商品生产和服务提供的所在地征税，后者指在商品销售和服务消费的所在地征税。
市场经济学理论认为，供求决定价格（值），生产与消费在价值创造中都扮演着重要的角色，不可偏废其一，因而从征税角度看，生产地原则和消费地原则本无孰优孰劣之分。但根据数字服务价值创造的特殊性，采用消费地原则对其征税更具优势，因为消费者（用户）的税收关联（nexus）和对价值贡献的重要性高于数字服务的生产者。

PART TWO
我国数字服务交易
征税存在的问题
《增值税暂行条例》提到，增值税纳税人为销售方（提供方），纳税地点是纳税人机构所在地（或登记注册地）。这表明我国对数字服务采用的是生产地征税原则。数字服务销售集中而消费分散，导致纳税地和服务受益地不一致，严重侵蚀了税收受益公平原则。另外，在生产地征税原则下，数字经济的发展加剧了地区间税收差距及区域经济不均衡。
（一）税收流失风险
数字服务具有无物理空间限制的特点，通过互联网即可实现交易。在生产地征税原则下，税收在提供数字服务企业所在地（生产地）缴纳，在B2C数字服务交易中，购买方通常为最终消费者，他们无增值税抵扣和所得税税前扣除动机，一般不会主动要求开具增值税发票，如果数字服务企业不主动申报纳税，就增加了基于“以票控税”的税务征管与稽查难度，从而加大了税收流失风险。另外，在生产地征税原则下，企业将经营机构登记设立在低税率或税收优惠地区（税收洼地），也容易造成税收流失。
（二）税收管辖权确定困难
首先，数字服务无物理空间限制即可实现交易的特征，使得数字服务销售地的税收地域管辖权难以确定。其次，从增值税上讲，数字服务的提供商无须设立（纳税）机构即可在异地市场从事经营活动，这在税收管理上被视为非固定业户。《增值税暂行条例》第二十二条规定：“非固定业户销售应税劳务，应向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税。未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税的，由其机构所在地或者居住地的主管税务机关补征税款。”由于数字服务在销售所在地（消费所在地）无实体机构，如果企业不主动申报，则销售地税务机关难以落实征管。
（三）价值创造地与税收收益地错配
增值税制度设计的一个重要特点，是税款在交易各环节间层层转嫁并由最终消费者负担。数字服务通过互联网即可实现无中间环节的点对点直接销售，在生产地征税原则下，数字服务提供商所在地获得全部增值税税收利益，而消费者所在地却无法直接获得该税收利益。因此，数字服务提供商分布越集中，生产地与消费地的税收差距越大。我国数字服务企业主要聚集于东部地区，如浙江、上海等地，而近些年，无论是固定端的互联网宽带用户还是移动端的互联网流量规模，中西部地区所占比重都在逐年增加，反映了中西部地区用户的价值贡献是在不断增加的。但在生产地原则下，更多的数字服务增值税流入东部地区，产生虹吸效应，进而造成数字服务的价值创造地与税收收益地的错配，加剧了东部地区（生产地）与其他地区（消费地）的税收分配差距。

PART THREE
国际经验借鉴
（一）美国—销售使用税
早在2002年，美国44个州就达成《简化销售使用税协议》（SSUTA），开始以消费地原则在各州征收销售使用税，确立了跨州交易的征税权分配规则。2014年，美国国会在SSUTA的基础上出台了《市场互联网税收公平法案》，授权各州向州内销售商品和服务的网络零售商征收销售税，不论其在该州是否存在固定的营业场所。2018年美国联邦最高法院的SouthDakotav.Wayfair案判例，修改了远程销售的税收实质关联标准，规定州政府可对在该州无物理存在的在线零售征收销售税，其征税范围不仅包括实体商品通过电子商务进行零售，也涵盖了数字服务内容。2019年，美国国会出台了《数字商品和服务税收公平法案》，规定对数字商品和服务的征税权所在地为购买该商品或服务顾客的税收地址所在州。
（二）欧盟—增值税
欧盟是最早将数字服务纳入增值税立法中的国际组织，并对B2C业务中的数字服务采用消费地原则征税。欧盟宣布自2015年1月1日起，成员国的消费者通过互联网购买数字服务（ESS）时，数字服务提供商无论是否是欧盟成员国，均须按消费者所在国增值税适用税率代收增值税，并代缴至消费者所在国税务机关。而消费者所在国（地）的判定主要依据常住地、互联网IP地址、固定座机、移动电话卡或银行账户等信息。另外，为便于操作，欧盟推出了迷你一站式注册系统，帮助数字服务提供商在消费所在地登记注册并缴纳增值税。

PART FOUR
实行消费地征税的
理论与现实基础
截至2020年12月，我国网民规模达9.89亿，全球七大数字超级平台中的腾讯和阿里巴巴在我国。根据这两家公司的2020财报，腾讯来自我国内地的收入占其收入总额的92%，阿里巴巴公司年度活跃消费者中有7.8亿人来自国内，有超过70%的新增年度活跃消费者来自中西部欠发达地区。由此可见，我国境内数字服务消费规模巨大，但消费者分布和贡献存在地区差异。
从均衡地区间税收收入分配的角度看，对我国境内销售的数字服务增值税试行消费地征税原则有理论和现实基础。首先，从一般原理上看，消费地征税规则优于生产地规则，前者对消费征税，由最终消费者承担税负，不影响生产决策，不会扭曲市场行为。其次，消费地征税规则符合最优间接税原理，即将税负集中于终端零售环节，有利于维护税收中性。最后，消费地征税原则将有利于地方政府改善消费环境，更好助力消费结构升级和“双循环”新发展格局的形成。

PART FIVE
应对策略
（一）丰富理论
数字经济的流动性、隐匿性、无形化，以及价值创造主体的多元化，迫切需要拓展传统税收理论内涵。基于数字经济新的生产方式和价值链模式，需将税收理论上受益说和价值创造说的适用范围扩展至数字经济领域。
（二）方案设计
一是税收征管阶段。对居民企业或个人在我国境内销售的B2C数字服务，在消费者支付服务价款时以现行税率（或征收率）课征增值税，税款由数字服务企业（平台）代收代缴至税务机关指定数字服务增值税专户，同时数字服务企业（平台）向税务机关提交数字服务的交易信息，尤其是消费者所在地信息。
二是税收分享阶段。此阶段主要涉及数字服务增值税如何在政府间划分。税务机关根据上述信息以及税务系统已有的相关信息进行综合判定，并根据消费者所在地进行税收返还，属于消费地政府的税款部分最终返还至消费者所在地的财政国库。此外，专户与税务征管系统可以实现数字服务消费者的涉税信息共享，进而丰富对数字服务交易税务稽查的证据。
（三）征管实现
要想真正落实数字服务消费地征税原则，需要从识别数字服务消费所在地、确定数字服务范围及税收关联、出全面推进税收征管数字化和渐进式改革等几个方面着手。

参考文献
[1]王宝顺,徐绮爽.对我国数字服务交易试行消费地征税原则的思考[J].税务研究,2021(12):55-61.
[2]冯守东,王爱清.数字经济背景下我国税收面临的挑战与应对[J].税务研究,2021(03):79-83.
责任编辑：王诗瑶

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