税务执法“首违不罚”制度解读与完善

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摘要
2021年1月22日修订通过的《行政处罚法》第三十三条规定：“初次违法且危害后果轻微并及时改正的，可以不予行政处罚。”中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》提出：“在税务执法领域研究推广‘首违不罚’清单制度。”国家税务总局随后发布了《税务行政处罚“首违不罚”事项清单》（国家税务总局公告2021年第6号）。“首违不罚”作为一项新型制度，其正当基础和适用边界何在，税收征管领域又存在哪些规则适用的特殊性？制度的相关理论阐释尚不充分、规范指引不够明确，由此引发了税务执法实践中的困惑与混乱。


01
“首违不罚”——执法理念的革新
税务执法“首违不罚”制度是不断完善税务执法方式的重要体现，契合于降低市场主体负担的阶段性目标，有利于实现《意见》所提出的“让执法既有力度又有温度，做到宽严相济、法理相融”，更有利于塑造和谐的征纳关系、提升纳税人的税法遵从度。
（一）“首违不罚”是柔性执法在税收征管领域的体现
现代市场经济国家多采用更为灵活柔性的行政执法方式，引导市场主体自我调整和自我纠正，由工具理性上的刚性执法转向追求价值理性上的善治目标。税务执法“首违不罚”制度亦遵循了柔性执法理念，体现了由对抗式执法模式向协商式执法模式的转型。尤其基于税收征管领域的公共性、系统性和复杂性特征，更应当贯彻包容审慎的监管原则，避免因执法方式不当和处罚力度过重导致纳税人权益受损；通过释放容错空间和鼓励改正免罚体现人文关怀、彰显人本理念，贯彻“纳税人主义”的基本立场；不断增强纳税人的遵从度和参与感，逐步改善税务机关单向主导和纳税人被动服从的传统局面。
（二）“首违不罚”制度符合各方主体的利益目标
对纳税人而言，及时纠正违法行为可以避免侵益性行政处罚行为的发生，其合规成本和税法遵从负担得以有效降低。对税务机关而言，有利于弱化征纳双方的矛盾与对抗、实现执法目的与处罚手段之间的动态平衡，缓解执法压力，节约执法成本，提升执法效能。对国家层面而言，可以形塑良性的征纳关系和税收管理秩序，平衡税款征收的经济目标与稳定市场主体的社会目标，进一步促进税收营商环境的改善与优化。

02
税务执法“首违不罚”制度的适用困境
（一）地方性试点与全国性立法间的规范冲突
就实体性方面而言，《清单》列举了涉及纳税申报、财会记录、发票管理等方面的10种违法事项，责任形态以罚款为主，责任主体同时包括纳税人和扣缴义务人。而长三角试点地区列举了18种“首违不罚”税务执法事项，其中涉及税务登记和财务管理等方面的违法行为较《清单》列举的事项更为宽泛。山东省试点地区“首违不罚”情形包括不缴或少缴应纳或应解缴税款、纳税人拒绝代扣代收税款和拒绝执法检查等，进一步拓展了事项范围。就程序性方面而言，《清单》并未明确何谓“首次违法”，长三角和山东省试点地区将“首违”界定为“一年内首次违反”，海南省试点地区的理解与此相同，且进一步细化了再次、第三次和三次以上违法的时限范围与裁量基准。
（二）《行政处罚法》与《税收征管法》的衔接缺位
随着经济形态的迅猛发展和社会分工的日益精细，行政管理手段和处罚方式亦呈现专业化的发展趋势。由于《行政处罚法》与《税收征管法》尚未实现制度衔接，税收征管领域的执法特点和规律未能得到充分的立法考量和制度回应。
1.持续性回应不足。“首违不罚”制度旨在强化教育目的、弱化惩罚力度，但在一定程度上缺乏长期持续性，应当跟进评估纳税人的税法遵从度在事后是否得到有效提升。
2.行政处罚较轻。以类型化视角进行观察，行政处罚方式包括自由罚、声誉罚、财产罚、行为罚、资格罚等。《税收征管法》第五章规定的法律责任形态多采用罚款方式，属于财产罚。与其他责任形态相比，财产罚的侵益性和惩罚性相对较轻。
3．“首违不罚”中征纳双方关系失位。征纳双方存在权力关系与债务关系的双重属性。行政处罚行为通常依托高权行政而发生，规训和限缩行政机关的自由裁量权亦是“首违不罚”制度的意旨所在。“首违不罚”制度实施过程中应当由税务机关单方主导转向征纳双方良性互动，充分激活纳税人的主体意识和权利意识。

03
税务执法“首违不罚”的构成要件解析
根据《行政处罚法》第三十三条第一款，“首违不罚”制度包含“初次违法”“危害后果轻微”“及时改正”三项构成要件。
（一）初次违法
“初次”之意涵存在三种不同的逻辑诠释：一是追责时效内税收违法行为发生的初次；二是税务机关发现认定的初次；三是税收违法行为发生且被税务机关发现认定的初次。首先，囿于税务机关征管水平和执法能力的客观制约，始终存有未被发现的税收违法行为无法实现法律责任的追究，因此第一种理解缺乏实际意义。其次，如果纳税人存在多次税收违法行为却首次被税务机关发现，其前期违法行为造成的危害后果可能持续存在且无法消除，社会危害性相对较高，不予处罚会导致过罚不当和执法不公。因此，“初次”的应然意涵是第三种理解，即税收违法行为发生且被税务机关发现认定的初次，与此同时关照事实发生与规范评价的双重面向。
另外，税务执法“首违不罚”所对应的责任形态以罚款为主，属于侵益程度相对较轻的财产罚，若将其解读为“一年内首次违法”，则是不当增加了处罚周期的条件限制，进而引发执法乏力和过罚失当。因此，“初次违法”应当作长期持续考量，不应泛化解读为“一年内首次违法”。
（二）危害后果轻微
之所以某些行为不应受到行政处罚，乃基于无害原则与共益原则两大价值理念。前者指通过法律禁止可能造成他人法益或公共利益侵害之行为；后者指通过法律要求人民对于公共利益有积极贡献和作为，不得违反行为义务。
以此分析，税务执法“首违不罚”应主要指向程序性税收违法行为，而非实体性的逃税行为和避税行为。纳税人在特定期限内改正违法行为，重新办理纳税申报和补缴税款，并未造成国家税收利益的实际损失，因此不违背共益原则。而纳税申报、财会记录、发票管理等则属于纳税人内部控制和日常管理的事项范围，不具备外部危害性，不会侵害他人法益，及时改正违法行为后亦不会对国家税收征管秩序造成负面影响，因此不违背无害原则。
纳税人的部分轻微违法行为及时纠正便能避免危害后果之产生；或虽造成轻微危害后果，亦可及时改正和消除影响。其虽具备形式违法性，但缺乏实质意义上的社会危害性和法益侵犯性，因而不具备行政处罚的可罚性基础。
（三）及时改正
行政处罚措施的实施效果始终是有限的，税务执法“首违不罚”旨在贯彻“处罚与教育相结合”的原则，引导纳税人及时改正和自觉守法。在不予处罚的同时，税务机关需要加强对纳税人的税法宣传与辅导，让纳税人充分认识到自身存在的税收违法行为并且及时改正。考诸《行政处罚法》第三十三条的规则设计，其第一款规定了“首违不罚”的制度构成，第二款明确了违法行为认定需考量当事人的主观过错因素，第三款是对行政教育的突出和强化。及时改正违法行为是当事人不具备主观过错的重要体现，“首违不罚”制度的实施效果和当事人的税法遵从度亦应作长期跟进和评估。

04
税务执法“首违不罚”制度完善建议
（一）统一立法权限
应当将税务执法“首违不罚”制度的立法权限统一于国家层面，明确规定其事项范围与裁量基准。税务执法“首违不罚”事项清单需保持一定的开放与弹性，而非封闭和固化。短期而言，国家税务总局应当研判试点地区的既有实践经验，充分剖析、总结问题，逐步拓宽“首违不罚”事项清单范围，同时统一规范此前地方试点的制度；长期而言，需要在修订《税收征管法》时对税务执法“首违不罚”制度予以规范，立足税收征管实践的特殊性，完善《税收征管法》与《行政处罚法》的立法衔接。
（二）厘清制度边界
税务执法“首违不罚”的制度构造是主客观要素的有机统一，“初次违法”“后果轻微”“及时改正”三项要件分别指向违法次数、危害后果和处置措施，其相互之间并非平行关系和递进结构，而是存在较为紧密的内在逻辑关联。应当从制度本旨出发，整体认定和从严把握，逐步厘清税务执法“首违不罚”的事项范围与应然边界。
（三）完善机制衔接
“首违不罚”是对当事人形式违法行为的确认，亦是对当事人行为后果的消极性评价。在决定实施前应当充分履行告知说明义务，认真听取当事人的陈述和申辩。税务机关需要充分吸收当事人意见，落实证据核查与事实确认环节，避免错误认定税收违法行为发生。实施过程中应当贯彻“以教代罚”理念，强化人民主体意识与纳税服务意识。通过对行为人的约谈、辅导、告诫和提示，不断提升其税法遵从意识与合规能力，使其充分认识到违法风险之所在并及时改正。“首违不罚”实施后应当充分做好执法效果评估工作，考察当事人的税法遵从度是否得以有效提升，是否在一定期限内再次违法和多次违法。对于不积极配合且屡次违法的当事人，可以推断其主观过错较为明显，加重处罚力度。

参考文献
[1]周优,刘琦.税务执法“首违不罚”的法理阐释与制度完善[J].税务研究,2021(09):96-101.
[2]王晓红.新修订《行政处罚法》免罚制度之“首违不罚”制度研究[J].北方金融,2021(10):111-112.
责任编辑：王诗瑶

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