重读财税经典之一：财税[2009]59号（上）

法税先锋刘金涛

重读财税经典之一：财税[2009]59号（上）
（重读的目的：财税[2009]59号作为税法领域中关于并购重组问题的历程碑式的政策文件，十多年来一直是学习、研究中国并购重组税收问题的重要政策基石。每过一段时间，拿出来翻看研读下，精细、准确文字里总有些新发现。）
财政部 国家税务总局
关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知
财税[2009]59号
各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：
根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第七十五条规定，现就企业重组所涉及的企业所得税具体处理问题通知如下：
（重读：
1、《企业所得税法》第二十条本章规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法，由国务院财政、税务主管部门规定。
2、《所得税法实施条例》第七十五条除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。
总结：（1）另有规定的，就是本通知所说的特殊性税务处理，延期确认资产转让所得或损失，不重新确定其计税基础。（2）不是另有规定的，就是本通知所说的一般性税务处理，交易当期即确认转让所得或损失，资产重新确定计税基础。）
一、本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。
（重读：
1、必须是在日常经营活动以外发生的，不是日常经营获得中发生的。
2、从某种角度看，无论哪种形式的企业重组，企业经济结构和法律结构都会发生变化。但重大变化的，个人认为，应在股权收购、资产收购、合并、分立中体现的更明显些吧。）
（一）企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。
（重读：
1、企业注册名称的简单改变，比如张三公司改为李四公司，谈不上重组吧？根据《公司登记管理条例》规定，公司名称属于法定登记事项，若发生变更，则需要依法提交相关材料进行名称变更核准。但如果不涉及公司性质改变（比如将张三公司改为张三个人独资企业）或重大经济结构（比如将李四公司吸收合并张三公司）调整需要，一般的公司名称变更，不用提升到重组的层次吧。但若是公司性质、经济结构发生变化，根据本条规定来看，应归入其他重组形式中了。所以，本处规定将注册名称的简单改变，也归入重组的原因，本人暂时无法参悟到。
2、企业住所变更，一般都涉及迁入地和迁出地两地财政、税收、工商等部门的办理手续，可能还涉及税收优惠能否享受的重大问题。但对其经济结构也不会产生重大影响。至于法律结构肯定会产生重大影响（变化），且迁址肯定不是企业在在日常经营活动发生的。从这一点出发，企业住所变更，符合前述关于企业重组的定义。
3、企业组织形式变化，更好理解。从公司制企业变为个人独资企业，从有限责任公司变为股份有限公司等，都是企业组织形式的重大变化。其法律结构将发生重大变化，且不会经常发生，即非在在日常经营活动发生。符合上述关于企业重组的定义。）
（二）债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。
（重读：
1、前提是债务人发生财务困难，结果是债权人就债务清偿作出让步，方式是双方达成书面协议或法院作出裁定。
2、《企业会计准则第12号——债务重组》第二条规定，债务重组是指在不改变交易对手方的情况下，经债权人和债务人协定或法院裁定，就清偿债务的时间、金额或方式等重新达成协议的交易。
3、相较之下，个人认为，会计角度对债务重组的定义比本通知规定的更全面、准确些。如果理解不好本通知所言债务重组，可以结合上述会计准则的规定想想。）
（三）股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
（重读：
1、交易的是股权，但是从被收购企业的股东手里取得，即交易双方是收购企业和被收购企业的股东。而被收购企业是交易标的指向的对象。
2、必须达到可实现对被收购企业的控制，才是股权收购。若没达到，就是普通的股权转让交易了。
3、支付对价形式多样。
4、同样是收购，股权收购是收购企业收购被收购企业的股权，资产收购是受让企业购买转让企业的资产。用语不同哦）
（四）资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
（重读：
1、交易发生在受让企业和转让企业之间；交易的是转让企业持有的实质经营性资产。
2、为啥是“实质经营性资产”？如果不是“实质经营性资产”，就不是资产收购，而是一般的财产转让了。
3、何为“实质经营性资产”？根据国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告（国家税务总局公告2010 年 第 4 号）第五条规定，实质经营性资产，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。
4、如果购买的不是转让企业持有的“用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产”就不是购买“实质经营性资产”，进而就不是资产收购了。注意若购买的转让企业持有的存货商品，就不是这里的“实质经营性资产”，虽然从会计角度看，存货商品也计入《资产负债表》，但不是这里说的“实质经营性资产”。）
（五）合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。
（重读：
1、必须将其全部资产和负债转让。如果转让的不是全部资产，属于啥？根据本通知规定定义来看，属于资产收购。如果转让的是部分资产和相应负债，属于啥？属于企业分立。
2、被合并企业全部资产和负债都转让给了合并企业，被合并企业已经无存续的经济意义了。此时，被合并企业的股东的投资权益如何实现？转为取得合并企业支付的股权支付或非股权支付对价了。但此时，存在一个问题需要考虑。是被合并企业将其全部资产和负债都转让给了合并企业，结果却是被合并企业的股东取得支付对价，中间差了一个过渡主体。如何理解这个问题？只能理解为：支付对价先到被合并企业，再到被合并企业的股东，被合并企业以取得的对价换取其股东对公司的投资权益。
3、转让给另一家现存或新设企业，有何区别？转让给前者，属于吸收合并；转让给后者，属于新设合并。《关于做好公司合并分立登记支持企业兼并重组的意见》（工商企字〔2011〕226号）规定，公司合并可以采取两种形式：一种是吸收合并，指一个公司吸收其他公司后存续，被吸收公司解散；另一种是新设合并，指两个或者两个以上公司归并为一个新公司，原有各公司解散。即，所谓的新设合并是A+B=C，吸收合并是A+B=B。
4、被合并企业需要注销吗？需要！依据就是《公司登记管理条例》第三十八条：因合并、分立而存续的公司，其登记事项发生变化的，应当申请变更登记；因合并、分立而解散的公司，应当申请注销登记；因合并、分立而新设立的公司，应当申请设立登记。记住：注销时，需要进行依法清算。
5、合并企业需要作工商变更登记手续。
6、企业合并的目标：实现两个或两个以上企业的依法合并！）
（六）分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。
（重读：
1、将部分或全部资产分离转让，有何区别？如果是部分资产分离转让，则被分立企业是可以存续的；如果是全部资产分离转让，则被分立企业必须清算、注销，其已经无存续之必要了。
2、分离转让给现存或新设的企业，有何区别？没有本质区别！仅仅是分立企业在接受资产时是否存在。如果存在，就是分离转让给现存企业；如果不存在，就需要新设一个，以便转让给新设企业。
3、企业分立分离的是资产，可以不含负债。但依据另外，根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，只有将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，才不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。所以，一般企业分立时，都会一并将负债分离转让。
4、企业分立带负债，民商法角度是如何操作的？根据《公司法》第一百七十六条规定，公司分立前的债务由分立后的公司承担连带责任。但是，公司在分立前与债权人就债务清偿达成的书面协议另有约定的除外。所以虽然税法上将一并转让负债时的货物等销售不算增值税征收范围。但从民事连带责任角度，实践中还是需要和债权人沟通确认的。
5、预支企业合并相反，必须一并将负债转让出去。一家企业不能只留下负债，没资产啊。只有负债大于资产的，不可能资产为零或负数。
6、根据被分立企业是否清算注销，企业分立分为两类：存续分立A=A1+B;解散分立A=B+C。即《关于做好公司合并分立登记支持企业兼并重组的意见》（工商企字〔2011〕226号）规定的，公司分立可以采取两种形式：一种是存续分立，指一个公司分出一个或者一个以上新公司，原公司存续；另一种是解散分立，指一个公司分为两个或者两个以上新公司，原公司解散。）
总结
上述重组交易的法律关系，也可以通过《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）第一条规定看出端倪。其内容为：企业重组的当事各方是指：（一）债务重组中当事各方，指债务人、债权人。（二）股权收购中当事各方，指收购方、转让方及被收购企业。（三）资产收购中当事各方，指收购方、转让方。（四）合并中当事各方，指合并企业、被合并企业及被合并企业股东。（五）分立中当事各方，指分立企业、被分立企业及被分立企业股东。结合民商法相关原理来看，可以总结如下：
1、债务重组发生在债权人和债务人之间，是因债务人发生发生财务困难时，通过协议或法院裁定，债权人作出让步。
2、股权收购发生在收购方与转让方（即被收购企业的股东）之间，是双方就转让方持有的对被收购企业的股权，如何转让给收购方，以达到控制被收购企业的目标的问题。
3、资产收购发生在收购方和转让方，交易标的是转让方持有的实质经营性资产。
4、企业合并发生在合并企业和被合并企业。本来是被合并企业将持有的全部资产和负债一般转让给合并企业。但因此将使得被合并企业的股东的投资权益落空，所以支付对价最终支付给了被合并企业的股东。
5、企业分立发生在被分立企业和分立企业之间。但因被分立企业的资产部分或全部转让给了分立企业，所以支付对价会最终支付给被分立企业的股东。
6、被合并企业的股东和被分立企业的股东取得对价，是以放弃相应股权为代价，得来的。所以，本通知用的都是“换取”一词。）
二、本通知所称股权支付，是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；所称非股权支付，是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。
（重读：
1、以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式，才是这里的股权支付。
至于何为这里的“控股企业”？根据国家税务总局关于发布《企业重组业务企业所得税管理办法》的公告（国家税务总局公告2010年第4号）第六条规定，《通知》第二条所称控股企业，是指由本企业直接持有股份的企业。即必须是自己直接投资的企业，包括子公司、控股公司、参股公司等。
2、这里的“股权支付”和会计上的“股份支付”是有差别的。根据《企业会计准则第11号——股份支付》第二条规定，股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。
比较而言，本通知所说的“股权支付”是必须以股权股份支付出去的。会计上的“股份支付”可说仅仅是个交易计价基础，最终可能将股份支付出去，也可能仅仅是以股份为计算基础，以现金支付出去。
3、“非股权支付”与以会计上“货币性资产”支付有区别。《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》第二条规定，非货币性资产交换，是指企业主要以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。货币性资产，是指企业持有的货币资金和收取固定或可确定金额的货币资金的权利。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。
比较而言，会计上的“货币性资产” 肯定是本通知所说的“非股权”，但“非股权”范围更广。还包括以非由本企业直接持有股份作为支付手段等。）
三、企业重组的税务处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。
（重读：
1、是企业所得税的税务处理。
2、根据是否符合规定条件，重组的税务处理可以选择按一般性税务处理和特殊性税务处理。
3、如果满足特殊性税务处理条件，也可以按一般性税务处理。毕竟特殊性税务处理只是递延纳税，满足条件也可以基于各种考虑不适用。）