学术成果 | 张旭：虚开增值税专用发票罪的限缩适用立场 ——“目的+结果” 标准的澄清与改进

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小编荐语
我国学界与实务界对虚开增值税专用发票行为的定罪量刑存在着诸多争议。1997年刑法对虚开增值税专用发票犯罪采取了行为犯立场，即立法机关认为行为人只要虚开了专票且达到追究刑事责任的严重程度就构成本罪。然而，随着行为人虚开专票不再局限于单纯套取抵扣利益的目的，而扩展至虚增业绩等其他方面，在司法实践中如何适用刑法条文评价不同类型的虚开行为成为困扰案件裁判的难题。司法机关采取“是否具有骗税目的、是否造成国家税款损失的结果”的标准来限缩该罪的适用范围，这一做法虽能解决规制过宽的问题，但难以自证其能够成为区分罪与非罪、此罪与彼罪的统一标准。本文基于上述争议研究了增值税专用发票的功能定位与虚开增值税专用发票罪的立法沿革，明确了司法机关适用限缩标准的原因，进而分别阐释了“目的”标准与“结果”标准的应然内涵，指出了二者可以适用的具体案件情形以及所应发挥的不同的限缩功能。
虚开增值税专用发票罪的限缩适用立场
—— “目的+结果” 标准的澄清与改进

张旭
北京大学法学院2021级博士研究生
（本文原文发表于《中国人民公安大学学报( 社会科学版)》2021年第2期）

摘要：立法为遏制早期猖獗的违法现象，对虚开增值税专用发票罪采取行为犯的立场。梳理发票的复合功能可以发现，行为犯的规制范围过宽，刑法呈现隐藏法律漏洞。司法机关以“是否具有骗取税款目的+是否造成税款流失”限缩罪名的适用范围，但并未充分阐明该标准的实质内涵。虚开增值税专用发票罪所保护的法益不应解读为征管制度、发票管理秩序等抽象概念，而应具象化为专用发票所约束的抵扣计征机制。“目的”标准是对刑法条文的目的性限缩，排除基于税制缺陷而“被迫虚开”的入罪可能。“结果”标准超出限缩必要不应作为出罪标准，仅可对基于经济活动证明需求而“主动虚开”予以适当从宽处理。在增值税实现统一的全覆盖征收之前，该罪的司法适用应继续坚持“目的”标准，并结合“结果”标准对“主动虚开”设置基本犯。
  
  
关键词：虚开增值税专用发票罪; “目的+结果”标准; 限缩适用立场; 目的性限缩; 法益具象化

目录
引论: “目的+结果”标准的出罪方式
一、“合慧伟业虚开案”的梳理与评析
(一) 案件事实梳理
(二) 裁判逻辑解构
二、限缩适用立场的缘由剖析
(一) 本源: 发票的复合功能
(二)异变: 刑事规制重点与法律漏洞
三、实现限缩适用立场的方法选择
(一) 隐藏法律漏洞填补的应然范式
(二)“目的+结果”标准的检视与矫正
余论: 虚开增值税专用发票罪司法适用的展望

引论: “目的+结果”标准的出罪方式
虚开增值税专用发票行为的刑事处置，肇始于1994年工商税制改革对增值税统一立法、扩大征收的税收实践。为惩治违法行为、保障税改推进，第八届全国人大常委会于1995年通过了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，将虚开增值税专用发票等一系列利用发票偷税、骗税的“罪群”纳入刑法规制领域。其后，随着1997年八届全国人大修订《刑法》，该罪正式进入刑法典。回顾此罪名设置之初的相关资料，立法机关为实现从严打击的目的，对其采取了行为犯的立场，即原则上凡认定为虚开行为的，均构成犯罪。参与立法的专家学者在著述中也反复申明，虚开增值税专用发票罪属于行为犯，此罪区别于偷税罪、骗取出口退税罪，只要行为人着手实施了虚开行为即构成既遂，无需考虑虚开数额是否较大、是否实现偷税骗税目的、是否造成税款损失等情节。
行为犯所带来的宽口径规制范围，本是立法机关着眼于违法活动猖獗而追求的现实效果，但此罪设置后仅几年时间，最高人民法院就主张以“是否具有骗取国家税款目的+是否造成国家税款流失”的标准限缩其适用范围。此后，该标准一直出现于司法机关的“答复”“纪要”“参考观点”“典型案例”等材料之中，却始终未成为司法解释或法律修订的官方立场，由此造成审判实务中出现该标准应否适用的分歧。例如有法院主张涉案虚开行为应经过“目的+结果”标准的测试，行为人不具有骗税目的、未造成税款流失就不构成此罪;也有法院认为“目的+结果”并非该罪的构成要件，审判时无需考虑行为人的特定情节。另外，司法机关对这一标准仅仅作出概括性表述，未能充分阐明其实质内涵，导致即使采用了该标准的法院在面对情节类似的虚开行为时，也会形成截然不同的判定，使得“目的+结果”标准如何适用的问题变得更加扑朔迷离。
缘何立法机关与司法机关所持立场不同?司法机关为何主张限缩虚开增值税专用发票罪的适用范围?“目的+结果”标准的实质内涵与效用边界应是如何?司法机关对其的解读与运用是否妥当?怎样以更趋完善的立法技术指明虚开行为刑事司法的应然路径?这一连串的疑问都是《刑法》第205条的司法适用必须辨明和澄清的关键所在。

一、“合慧伟业虚开案”的梳理与评析
本文首先分析北京市第二中级人民法院终审的“合慧伟业虚开案”，该案虚开的增值税专用发票，产生于行为人为实现融资而通过虚构贸易向银行申请票据贴现的行为。两审法院的判决呈现截然不同的结果，其中不乏对虚开罪名核心争议的回应，因此该案颇受社会关注，更被评为2019“年度影响力税务司法审判案例”。本文选取该案作为典型样本，评析“目的+结果”标准在审判实务中的逻辑体现。

(一) 案件事实梳理
本案被告人之一赵某是北京城乡建设集团有限责任公司山东分公司(以下简称山东分公司)的经理。为解决公司承建项目的资金问题，赵某与中国诚通金属(集团)公司(以下简称诚通公司)的负责人员约定以“虚构贸易”的方式进行融资。具体步骤为:①2012年4月至8月，山东分公司向诚通公司购买钢材，并以货款名义开具金额合计1.88亿余元商业承兑汇票，诚通公司给山东分公司开具增值税普通发票。诚通公司利用其作为央企在银行的信用将汇票贴现，汇票到期后由山东分公司将资金支付给诚通公司，诚通公司再归还给银行;②2012年6月至2014年1月，诚通公司向同样受赵某实际控制的合慧伟业商贸(北京)有限公司(以下简称合慧伟业公司)购买钢材，支付款项、开具汇票共计1.2亿余元，合慧伟业公司向诚通公司开具相应额度的增值税专用发票共计1298份;③此外，诚通公司还向本案另一被告人刘某某担任法定代表人的北京天正博朗商贸有限公司(以下简称天正博朗公司)购买钢材，开具1500万元的汇票，获得天正博朗公司开具的增值税专用发票;天正博朗公司将汇票贴现后，又以支付货款名义转给合慧伟业公司1400万元，合慧伟业公司同样向天正博朗公司开具增值税专用发票;④合慧伟业公司将从上述操作中所获款项部分转给山东分公司，并将收到的诚通公司开具的6张商业承兑汇票背书给山东分公司，用于项目建设。至此，在签订买卖合同和开具增值税发票行为的掩饰下，参与这场“贸易融资”的各方本可谓“各得其所”———山东分公司本不具备融资的资质能力，却获得了充足的项目资金;诚通公司和天正博朗公司截留了部分资金，作为参与融资的“利息”或“好处费”。然而只有合慧伟业公司“受损”———其所获款项和票据均以往来款名义付给了山东分公司，自身没有获得增值税进项发票，却因上述安排而开具了金额约为1.34亿元的增值税销项发票。因此，合慧伟业公司为避免承担巨额的纳税义务，找到天正博朗公司和北京恩百泽商贸有限公司(以下简称恩百泽公司)，安排了第⑤步计划———由天正博朗公司于2012年8月至2013年3月给合慧伟业公司开具增值税专用发票103份，税额合计1615万余元，价税合计1.1亿余元;恩百泽公司于2012年11月给合慧伟业公司开具增值税专用发票52份，税额合计66万余元，价税合计455万余元。合慧伟业公司将上述所获进项发票全部认证抵扣，天正博朗公司、恩百泽公司在开具发票过程中获取“开票费”共计475万元。
北京市西城区人民检察院认为被告单位合慧伟业公司、天正博朗公司、恩百泽公司违反国家税收管理制度，在没有真实货物销售的情况下虚开增值税专用发票，且数额巨大;被告人赵某、刘某某作为公司实际控制人，决定、批准、授意犯罪活动，系对公司直接负责的主管人员，故而向北京市西城区人民法院提起公诉。一审法院判决检察院指控的虚开增值税专用发票罪成立。
本案因三家被告单位和被告人赵某上诉而进入二审。北京市第二中级人民法院听取了控辩双方的意见，认为行为人“主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上认定造成国家税款损失的证据不足”，故前述行为仅属于虚开发票的行政违法行为，尚不构成虚开增值税专用发票罪。但由于三家公司的交易本质上属于变相买卖发票，最终改判开票方构成非法出售增值税专用发票罪，受票方构成非法购买增值税专用发票罪。从一审到二审，三家公司被判处的罚金从30万元、25万元、8万元变为15万元、15万元和5万元，赵某、刘某某被判处有期徒刑的刑期也从各10年6个月变为2年6个月、3年。此外，三家公司也不再承担虚开发票抵扣税款的退缴责任，转而由法院追缴没收天正博朗公司、恩百泽公司获取的475万元“开票费”。结合北京市第二中级人民法院2019年9月作出的驳回申诉通知书，合慧伟业公司的申诉因不符合再审条件被驳回。

图 1 合慧伟业虚开案案情示意图
(二) 裁判逻辑解构
一场精心设计、多方参与的虚构贸易融资安排，因牵涉发票犯罪而备受关注，其中法院的司法裁决值得反复推敲。一审法院认为，合慧伟业公司在没有真实交易的前提下，取得天正博朗公司、恩百泽公司开具的增值税专用发票没有合法依据，明确了涉案虚开行为的犯罪性质。针对辩方反复提及“仅仅为了融资而非偷税骗税，没有造成国家税款流失”的抗辩理由，一审法院区分了合慧伟业公司在第②、③步向诚通公司、天正博朗公司虚开销项发票，以及在第⑤步接受虚开进项发票两个行为，认定所开具的增值税专用发票“用途、流向不同，有其各自税款损失”，后一受票行为使得合慧伟业公司依据发票认证并抵扣税款，“已造成相应国家税款损失，其逃避缴纳税款目的明显”。
二审中，辩方仍坚持“为融资虚开不具有骗税目的、未造成税款流失”，请求法院改判无罪。而参与二审的北京市人民检察院第二分院同样认为原审适用法律错误，在其纠正意见中提及，通过在案证据难以认定行为人存在骗税目的、造成税款损失，涉案行为“实质上是一种变相买卖增值税专用发票的行为”，法院应予改判为非法购买、出售增值税专用发票罪。可见，二审中辩方和检察人员均认为本案不符合“目的+结果”的标准，但前者认为这是区分罪与非罪的标准，后者认为这是区分此罪与彼罪的标准。
二审法院最终认可了这一标准，并兼采了上述两项区分作用。首先，“目的+结果”可以作为区分行政违法与刑事犯罪的标准。本案中增值税专用发票的开具未以“实际商品流转或应税劳务发生且有增值为事实基础”，严重扰乱了发票管理秩序，构成虚开的行政违法行为。然而，“作为刑事犯罪的虚开增值税专用发票罪，不仅要从形式上把握是否存在虚假开具增值税专用发票的行为，还要从实质上把握行为人虚开增值税专用发票的主观心态以及客观后果”。一方面，三家公司虚开发票的目的在于避免由合慧伟业公司缴纳虚构贸易而形成的销项税额，“主观上不具有骗取国家税款的目的”;另一方面，虚构贸易本不存在纳税义务，不缴纳此部分税款也不会造成实际的税款损失，现有证据不能排除行为人获取进项发票就是为了抵扣上述销项发票的可能，也不足以证实所抵扣的销项发票中包含有因存在真实交易而应缴纳增值税的部分，“客观上认定造成国家税款损失的证据不足”，故而涉案行为不构成虚开增值税专用发票罪。
其次，虽然涉案行为不符合“目的+结果”标准，但基于虚开事实可以构成非法购买、出售增值税专用发票罪。三家公司的虚开行为与虚构贸易的融资安排并无直接关系，合慧伟业接受进项发票的目的就是为了抵扣销项发票，“这里已经无关融资”;而作为形式上的“卖方”，天正博朗公司、恩百泽公司无需提供资金、联系客户、开展实际经营行为，其所获“开票费”本质上是变相出售发票的违法所得(合慧伟业公司变相购买发票而支付的对价)。法院在说明了三家公司买卖发票的主观目的与获利事实后，强调了非法购买、出售增值税专用发票罪是行为犯，仅需行为人客观上实施非法买卖的行为，主观上对此有认知即可，即使目的、结果等情节不成立也不影响对其定罪，故而在原判认定事实的基础上改判变更罪名。
由此可见，一审法院坚持行为犯的立场，主张从严认定无真实交易的“虚开”，不认可行为人获取进项发票是为了抵扣先前虚开的销项发票的抗辩。二审法院发挥“目的+结果”标准的限缩作用，将开票和受票作为一个整体进行考量，认为合慧伟业公司不构成刑法上的虚开犯罪。

二、限缩适用立场的缘由剖析
笔者认为，由“合慧伟业虚开案”可以提炼此类案件值得研究的法律问题:其一，“目的+结果”的实质内涵究竟为何?即怎样理解骗取税款的目的，怎样理解未造成税款流失，两者与《刑法》第205条的关系是什么?其二，“目的+结果”的效用边界又是如何?两者分别可以为哪类虚开行为出罪，两者的组合能否成为区分罪与非罪、此罪与彼罪的统一标准?而欲澄清上述问题，需要认真考察增值税专用发票的功能定位，审视虚开增值税专用发票罪的立法意涵，反思税制发展背景下司法机关在个案中主张限缩适用立场的真正缘由。

(一) 本源: 发票的复合功能
关于发票的起源众说纷纭，有学者认为，原始社会的部落氏族间会将商品交易“刻木为契”，这种早期契约就是发票的雏形。西周时期文献记载“听买卖以质剂，关系双方各执其一，这与现代发票的存根、发票联十分相似”。随着商业活动的发展，发票和契约在晚清时期开始分化，格式化、定型化地记载交易主体、品类、数量及金额等关键要素的现代意义的发票逐渐发端，被用于账簿记录、退货凭证、证明货品来源等场景。可以说，发票自产生以来即强调商事交易活动的凭证功能，关注记载内容的证明性要素。由于此时官方管理较少，发票开具与否、如何开具取决于私主体之间的商议，尚不存在强制使用发票的行政要求。
同时，发票依附于经济活动的特性，也使其成为国家实施税源管控的着眼点。自民国初期官方将发票作为印花税的应税凭证，至1947年民国政府的《营业税法》和《特种营业税法》明确“营业行为应开立发货票”，发票被赋予了税控功能并逐渐强化，成为国家识别税收事实、核查税款缴纳情况的工具。税收应首先考虑征税范围的收益性，关注“商品劳务的销售收入、各类主体的所得、源于财产的收入或利益”等税收源泉，而由于税务机关无法穷尽对经济事实的审查核定，征税就需要依托既能反映收益状况又能有效实现稽征经济的外在证据。由此，同时满足两项要求的发票被纳入税务管理之中———发生应税交易的纳税人依法被要求履行凭证义务，于发票上如实记载交易情况;而发票所记载的经济活动同时构成税法规定的课税事实，纳税人依据发票自主计算税额并申报缴纳，降低了征纳双方的遵从成本。
“经济交易活动的客观需要与经济管理的主观需要的同时作用，发票从最初的单一功能走向了多元功能。”可以看出，发票的功能定位具有复合性，即兼具基础的凭证功能和附加的税控功能，其既是商业交易的购销凭证(用于交易金额的会计核算、交易活动的对外证明等)，又是国家税收管理所借助的形式工具(用于强化税源控制、简化稽征程序等)。在私主体运用凭证功能的同时，国家基于行政效率考量而向交易主体施加了开具发票的强制要求，交易一方在发票事项上面对的不仅只有交易另一方，更有国家公权力课予的法定义务。因此，发票的凭证功能与税控功能之间存在张力，尤其为保证征税范围远超其他税种的增值税得以高效征收，增值税专用发票的税控功能更被大大强化，贯彻较为严格的形式课税主义，将发票作为购买方行使抵扣权的形式要件，形成上下游纳税人的牵制监督，以促使税款能够依据发票记载而足额征收。
(二)异变: 刑事规制重点与法律漏洞
增值税最大的特点是允许纳税人就为实现销售而从前一环节购入货物或劳务所包含的税额进行抵扣，在链条环环相扣、税负层层转嫁的税制中，实现仅对终端消费课税的目的。而为促使这一抵扣机制顺畅运行，记载纳税人进项税额的发票就成为关键所在。因此，推广增值税就意味着“以票控税”的理念被置于征管的中心地带。但难以回避的是，发票税控功能的实现不仅与纳税人主观的遵从意愿有关，更多取决于税收征管能力的高低。
1994年我国开始对增值税扩大征收范围之时，税务机关征管措施尚不健全，增值税专用发票的印制、保管、开具和抵扣申报均无法实现全面网络化管理。违法犯罪分子利用发票管理的薄弱环节，滋生出伪造、出售等不法行为，更为猖獗的是看准手工发票由开票方手写填列、税务机关难以规范管理的缺漏，大肆虚开以套取向国家申请抵扣或出口退税的税收利益。尽管当时税务机关已经着手准备“金税工程”一期的建设工作，但现代化管理手段的推广覆盖尚需时日，配套程序未尽完善就留下了虚开发票的巨大犯罪空间，仅1994—1995年期间我国查处的虚开案件就有三千余起，涉及增值税总额九十多亿元。
被税制改革赋予重大使命的增值税专用发票，其税控功能的实现却受制于落后的征管条件，反而成为违法犯罪行为泛滥的重要诱因，故而刑事立法对虚开行为的规制重点也就放在了税控功能的保障之上。虚开增值税专用发票罪的设置正是基于“救火式立法”的目的，以行为犯的立场对破坏专用发票税控功能的虚开行为加以宽口径遏制，防范征管技术不健全所带来的涉税犯罪风险。简言之，立法机关采取行为犯的立场，源于增值税“以票控税”的制度要求，以及征管条件不能保障发票税控功能的现实困境。
总体而言，我国于20世纪90年代设置虚开增值税专用发票罪，采取行为犯的立场、使用简单罪状的表述、规定死刑的严厉刑罚等立法技术，均体现出刑法对控制社会风险的积极调适，以“刑法介入的早期化、入罪标准的模糊化、保护范围的扩大化、刑法作用的工具化”震慑和惩治发票犯罪行为。从注重对社会现实有效应变的角度来看，运用宽口径的立法来回应税收征管的风险治理问题，践行刑法的能动主义，这本具有较强的正当性。但笔者认为，《刑法》第205条规制范围的划定与其所保护的法益密切相关，构成要件的设置与解释都无法脱离法益保护的目的，因此刑法需要厘清应维护专用发票哪一具体的功能，才能避免过宽规制范围带来的司法适用难题。
传统理论认为，刑法法益是“由刑法所保护的、客观上可能受到侵害或者威胁的人的生活利益”，在经济犯罪中指向“保护社会成员生存与发展的整体社会秩序”，即社会主义市场经济秩序。故虚开增值税专用发票罪的法益常被概括为“国家的税收征管制度”或“增值税发票的管理秩序”。笔者认为，这样抽象化的表述是立法对各罪名加以体例整合所形成的上位概念，并未深入到该罪保护的法益本身，应对所谓“秩序”作出更具象化的界定。
究其根本，经济秩序只是“经济活动所必须遵循的经济准则与行为规范所调整的模式、结构及有序状态”，其作为规范集合体构成了法益保护的前置性屏障，通过要求参与经济活动的主体遵守规则来形成良好的秩序格局，避免法益的消极减少，甚至寻求法益的积极增加。但秩序毕竟是外裹于法益的抽象概念，秩序的违背却并不必然代表法益的受损。例如在行政法、民商法完备的前提下，法益受损意味着必然存在破坏秩序的行为，但秩序违背却并不必然推导出法益受损;而如若前置性规则尚不完备，则二者之间甚至可能完全不具有逻辑上的推论关系。从这一层面来看，“秩序导向”的解释方式显然混淆了经济秩序与刑法法益的位阶，将更广义的概念范畴纳入经济刑法保护的范围，呈现对违法行为规制过度的倾向。
因此，有学者指出秩序与法益均属于抽象概念不能用于相互描述，“经济刑法的法益不是经济秩序，而是经济秩序保护的对象”，经济刑法实际上“要保障在经济领域实现个人自由的各种外部条件”。此种法益具象化的主张，能够使得法益理论更为有效地发挥规范诠释的作用，厘定个罪的具体规制边界。例如在涉税犯罪领域，刑法法益就表现为“对资本利益进行二次分配而使得国家、社会和市场主体得以享受的财产性利益或利益机会”，不论是通过征税使得政府获得充足的履职财力，还是对纳税人收益施加的均衡调整，最终指向的都是财富分配的公平、适度。具体到增值税领域，这样“实现个人自由的外部条件”莫过于因实行抵扣计征机制而使得市场主体公平承担税负、政府得以对市场竞争保持中立并有效筹集财政收入的税收环境。因而，增值税专用发票所应被刑法保护的法益，就是其承载的约束纳税人正当行使抵扣权的税控功能。即虚开增值税专用发票罪的规制范围也应限于维护发票真实记载进项税额并由交易后手方抵扣的税收机制。
综上所述，立法之初所欲打击的“恶意套取抵扣权”的行为，属于破坏抵扣计征机制的情形，匹配于该罪名应然层面的规制范畴。但是为强化打击力度而采取的行为犯立场显然涵盖过宽，未区分违反发票征管规则的其他行为，并明确如何加以刑法评价。笔者认为此种“规制过宽”至少包括两个方面:其一，忽视了行为人可能迫于税制缺陷而“被动虚开”的情形(如实代开、跳开等行为类型)，武断地认为纳税人破坏发票的税控功能均是出于骗税套利的目的，未考虑税制本身对增值税税负转嫁的客观限制(诸如开票资格、免税设置等税制差异)。其二，忽略了行为人可能出于利用发票的凭证功能实现其他证明目的(诸如虚构交易、虚增利润等)而“主动虚开”的情形(环开、对开等行为类型)。上述两类情形不同于恶意破坏发票税控功能的典型行为，其性质如何确定、怎样施以刑法评价，立法者本应有所预见并作出明确的规范指示。然而，大而化之的立法表述使得犯罪“构成要素的认定过于严格、包容性差”，未能有效指引规范事实与案件事实的准确对接，以致法官在个案裁判中产生不妥适感，由此产生法律漏洞。

三、实现限缩适用立场的方法选择
“法律规范对于应规定之事项，由于立法者之疏忽、未预见，或情况变更，致就某一法律事实未设规定时，审判官应探求规范目的，就此漏洞加以补充。”笔者认为，立法未考虑前述情形应否统一按虚开增值税专用发票定罪量刑，属于法律漏洞应予弥补;司法机关在具体案件中采取限缩适用的立场减少该罪名的过度惩治，则属于漏洞填补的过程。最高人民法院提出的“目的+结果”标准便是补充漏洞的方法之一，在“合慧伟业虚开案”中得到了充分展示。
(一) 隐藏法律漏洞填补的应然范式
“法律漏洞的补充，乃是超越法律规定之可能的文义的理解范围，而经由法律的填补(法的发现，法的继续创造，法的创造)，补充(有意识的或无意识的)法律漏洞。”认定法律漏洞的存在与寻求漏洞填补的方法，本是一体两面的问题，关键在于判断裁判所欲处理的事态是否“超出法律可能的文义范围”。如果不能在文义范围内作出合理解释，方可认定存在不圆满性之法律漏洞;而认定漏洞存在即承认法官可超出文义边界进行“法律续造”，从而为个案确定处理依据。如前所述，《刑法》第205条以行为犯的立场扩大了虚开增值税专用发票罪的规制范围，从其“原则上只要开具与真实交易情况不实的发票，达到法定追诉标准即应定罪”的文义表述来看，无法推导出为“主动虚开”“被动虚开”等情形出罪或减轻处罚的意图，因而可将其认定为法律漏洞，并主张通过“法官造法”的方式加以解决。
进一步来看，此种法律漏洞应属于隐藏的法律漏洞，法官在个案裁判时填补漏洞所使用的方法则应归为“目的性限缩”。以制定法对所涉争议是否设有规范为标准，细分法律漏洞的基本类型，可知其既包括“法律对某些问题应作规定而未加规定”的明显漏洞，又包括“法律对某些问题已有规定，但对某些特殊情况应作限制性特别规定而没有作出此限制规定”的隐藏漏洞。明显漏洞的填补方法包括类推适用、当然解释、目的性扩张等，但由于受到刑法罪刑法定原则的限制，此类方法往往需要谨慎使用或被绝对禁止;而隐藏漏洞则主要通过目的性限缩的方法加以弥补，旨在将不应涵摄的案件类型排除出法律文义之外，解决因立法者之疏失而造成法律适用范围过宽的问题，保障行为人的自由免遭国家刑罚权的侵害。司法机关对虚开增值税专用发票罪所主张的限缩适用立场，乃是源自刑法存在隐藏漏洞且对其加以法律解释与价值补充均难以适用裁判之时，法官通过添加限制性规则而将原有适用范围正当限缩的法理基础。
需要指出的是，与受到民主程序控制的制定法不同，目的性限缩提出的规范已然进入法官自由造法的领域，故对其应有所约束，即法官必须依循法律规范目的而充分说理，并尽量促使裁判结果与现有法律体系相适配，方能确保漏洞填补的正当性。具体而言，法官需要明确罪名的规范目的与具象化法益(维护增值税专用发票所约束的抵扣机制)，进而在刑法表达的语意论据(行为犯立场)与个案所欲实现的目的性论据(限缩适用立场)之间作出实质权衡与价值判断，审视哪一论据更具有优先性。而由于目的性论据并不具备制定法层面的权威性，因此法官需要承担更高的论证义务，充分说明其更契合规范目的、利于类型化案件的妥善处理，才能使其成为超越语意论据规范效力的裁判前提，为行为人出罪或减轻刑罚。
(二) “目的+结果”标准的检视与矫正
司法机关为协调虚开增值税专用发票罪宽口径立法与限缩适用之间的矛盾，已尝试通过提高定罪数额标准、扩大法定不追诉的范围加以疏解。近年来，检察机关也较多主张对“犯罪情节轻微”的虚开行为适用酌定不起诉，减少此类案件进入司法审判的数量。另外，结合征管能力提升、发票犯罪相对得到遏制的状况，2011年颁布的《刑法修正案(八)》取消了该罪的死刑适用，也从一个侧面避免了进入司法程序的虚开行为被过度惩治。然而上述方法只能在前端减少案件数量，或在后端降低刑罚力度，均无法填补《刑法》第205条包含的隐藏漏洞，司法机关仍需要在个案中运用目的性限缩方法，才能排除“非恶意破坏发票税控功能”的虚开行为。而“目的+结果”标准正是最高人民法院对实务中目的性限缩做法的概括总结，并试图将其作为论证限缩适用立场成立的优先性理由。
但是，这并不意味着“目的+结果”标准就必然是妥当的目的性限缩，其能否被接受还应考量其具体处理的案件类型，以及所传达的论证理由是否充分。而重新识别“目的+结果”在案件类型中所权衡的论据，检视优先性结论产生的过程，这也是规范性法学研究的重点所在，不仅有助于澄清该标准的实质内涵，同样也有利于反思填补该罪名隐藏漏洞的应然路径。
笔者认为，从规范意义上观察，《刑法》第205条将“被动虚开”纳入规制应属于“免除行为可罚性的隐藏漏洞”，即此行为本无社会危害性，应通过目的性限缩的方法实现其非犯罪化;而“主动虚开”被纳入规制应属于“赋予行为可罚性的隐藏漏洞”，即此行为有社会危害性但对其量刑标准存在疏漏，应通过目的性限缩的方法将其排除在加重刑罚之外。“是否具有骗取国家税款的目的”应处理的是“被动虚开”情形，依据“目的”标准可以为行为人出罪;“是否造成国家税款流失”应解决的是“主动虚开”类型，依据“结果”标准并不能否定虚开行为的成立，而只能说明此类行为可适当从宽处理。笔者接下来将着重说明上述观点的理由，并结合“合慧伟业虚开案”评析法院使用“目的+结果”标准的具体做法。
首先，“目的”标准关注行为人实施虚开行为是否为了变通解决税制缺陷引起的抵扣计征无法实现的问题———如果增值税制已经放弃个别环节的抵扣计征，那么行为人受制于此而“被迫虚开”的行为可依据“目的”标准出罪。在“被动虚开”情形中，增值税制出于征管便利、税收优惠等考量，设置了免税制度、特定纳税人或特定交易适用简易计税方法、小规模纳税人不得开具专用发票等规定，架空了增值税抵扣链条的某一环节，造成上下游税负转嫁不畅，甚至产生重复征税等问题，行为人迫于此类税制缺陷而产生“被动虚开”需求。
“骗税的目的是不以具有纳税义务为前提的”，行为人如果存在骗税目的而实施虚开，应单纯是为了虚增进项税额而不当获取抵扣权。而事实上，行为人“被动虚开”之前恰恰是“具有纳税义务”的，仅是由于增值税制的差异处理而使得由其履行纳税义务将会造成下游税负增加，形成税收上的绝对不经济。因而行为人采取了如实代开、跳开等方式，以图还原交易在税制特殊要素设置前应有的税负转移状态，本质上并未损害抵扣计征机制的实现。故笔者认为此类情形中不宜认定行为人“具有骗取国家税款的目的”，“目的”标准的作用范围也相应地仅及于存在税制缺陷的情况。
同时，“目的”标准作为“被动虚开”情形中的目的性论据，其优先性在实质权衡中大于法条的语意论据，可以作为行为人出罪的标准。犯罪发生的因素不仅包括个体自身的心理因素，还包括经济、文化、法律等外部环境因素，后者尤其不可忽视，因为“犯罪表面上看来是一种异常行为，但它都是正常的社会病理投影”。如前所述，增值税制不采取抵扣计征的特殊设置，属于制约行为人的法律环境因素。行为人实施“被动虚开”行为乃是为摆脱税制缺陷带来的税负分配不公状况，其在此过程中需要付出的成本(如谈判协商成本、让他人代开付出的“手续费”等)远超由自身承担纳税义务的成本，而所换取的几乎只是下游税负状态的矫正。可以说外部因素才是行为人“被动虚开”的重要诱因，理应在进行刑法评价时着重考量。而且从法条的规范目的来看，由于税制设计本身已然放弃某一环节的抵扣机制，“被动虚开”并不会损害虚开增值税专用发票罪所保护的刑法法益，不属于具有特定社会危害性的行为。因此，在“目的”标准的区隔下，“被动虚开”应被认定为不具法益侵害性的行为，同时考虑其背后隐藏的税制缺陷制约，应以其“不具备骗取国家税款的目的”而出罪，以使得刑法在此类情形中经由目的性限缩而有所谦抑，实现对行为人自由的实质保障。
而刑法理论与司法实务对虚开增值税发票所采的“非法定目的犯说”，也一定程度上说明了“目的”标准作为目的性限缩方法的合理性。理论界较早提出“骗取税款目的”应是虚开增值税专用发票罪的主观违法要素与主观构成要件要素，即行为人实施虚开行为的“内心希望或追求”既是衡量行为是否违法、而非行为人是否应承担刑责的要素，又是判定虚开增值税专用发票罪成立与否、某种行为当否入罪的要素。在特定情形中立法者未能详尽规定不法行为的组成部分，导致“构成要件并无违法性征表机能”，使得特定行为是否违法还需要法官寻找其他要素后方能确定，而此种经司法查明的要素就是罪名的开放构成要件，较为常见的就是目的因素。要求认定行为人的特定目的，其实超越了法条表述的客观行为及其对应的主观心态，而此种法律未予直接规定的“超越的主观要素”，所发挥的作用也正是提高某类情形的定罪门槛、限缩罪名的适用范围，这与目的性限缩方法的意涵相一致。
另外，最高人民法院近来的表态同样认为“被动虚开”行为不宜认定为虚开增值税专用发票罪。虽然其阐释的理由提及“目的+结果”两项标准，但笔者认为所涉案件大都仅认可“如实代开”等行为可直接出罪，且根本原因仅在于行为人“被动虚开”是受限于税制缺陷而不存在骗取税款的主观目的。至于加入“结果”标准仅欲说明“被动虚开”客观还原抵扣计征链条的效果，属于增强目的性论据优先性的辅助方式，但并不意味着“目的”与“结果”两者可以等量齐观。
其次，“结果”标准解决行为人基于经济活动的证明需求而“主动虚开”的量刑问题———在此情形中，行为人故意破坏增值税专用发票约束的抵扣计征机制，依据法益保护目的不应为其出罪，仅可考虑行为人具有相应的“误缴税款返还请求权”而予以适当从宽处理。结合“环开”“对开”等“主动虚开”情形，行为人所欲利用的是发票的凭证功能，追求掩盖虚假交易的外在证明效果，这与前述发票的复合功能密不可分。可见，“主动虚开”的根本特征是发票的形式证明效力与实际交易情况相背离。那么这是否意味着仅欲利用凭证功能的“主动虚开”就可以被认定不成立虚开增值税专用发票罪呢?
环环相连、道道课征的抵扣计征机制，所仰赖的仍是增值税链条上每一纳税人根据商品、服务的销售情况，由前手购进而垫付进项税、向后手销售而收取销项税，同时开具发票并按照所载税额向国家缴纳税款。故《增值税暂行条例》第19条第1款规定，发生应税销售行为的增值税纳税义务发生时间为“收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天”，将实质上的“销售实现”和形式上的“发票开具”作为文本纳税义务转化为具体纳税义务的标志。因此，笔者倾向于区分“主动虚开”中虚开销项发票与虚受进项发票两个环节，两处发票的开具成立两项税法上的纳税义务，不宜混为一谈———行为人虚开销项发票，其纳税义务已然成立;虚受进项发票，行使抵扣权并无实质依据，不能就此抵扣前一环节的销项税额。
从法条的语意论据来看，“主动虚开”的行为人强行剥离了“销售”与“开票”两项要素，无视依法成立的不同的纳税义务，破坏了增值税抵扣机制的正当运行，应当认定其违背了虚开增值税专用发票罪的法益保护目的。而从此类情形的目的性论据来看，行为人实施“主动虚开”是为了利用发票的证明效力来实现对外欺诈，并非受到外在环境的不当限制;且“主动虚开”反倒使得行为人无需参与经济交易而获取增值税抵扣权，客观上不当免除了行为人已依法成立的纳税义务，符合前述“骗税目的”的特征，自然不能通过“目的”标准出罪。简言之，在目的性限缩的价值衡量中，“主动虚开”并不具备缩小法条适用空间的充分理由，应当依据语意论据的优先性对其不予适用目的性限缩。
然而笔者认为，这并不代表“主动虚开”的刑法评价只需要关注脱离真实交易的一个侧面，同样也应重点考察最终未造成国库利益受损的情节，在将其定性为虚开增值税专用罪的前提下，予以适当的从宽量刑。深入分析上述纳税义务发生时间的规定，税法着重强调的仍是“销售实现”的实质要素，仅有先开票后收款之时认可纳税义务仅因“发票开具”而成立。对二者赋予不同的重要性，根源在于纳税义务的成立本质上仍应关注课税所依据的经济事实，根据法定的租税构成要件来判断。
广义上租税债务的构成要件被概括为“租税主体、租税客体、归属(特定之租税客体分配予特定之租税主体)、计税基础、税率”五项，这些实质性要素在增值税中均要求“销售实现”方能成立或确定。虚开销项发票由于不存在增值税应税范围所涵盖的销售行为，依据税法原理不成立实质的税收债务，仅因“以票控税”而依据开票这一外在形式向开票方课予了纳税义务。从税收债权债务关系的角度来看，虚开销项发票上记载的税额是“基于纳税人一方的错误而缴纳的税金”，属于“自始缺乏法律根据的利得”。由于纳税人“依据确定之事实而引用错误之税法规定缴税”致使征税主体不当得利，从而纳税人产生相应的误缴税款返还请求权，可要求税务机关退还误纳税款。
理论上此种返还请求权应通过向税务机关申请退税、提起行政复议或诉讼等正当救济途径行使。但是“主动虚开”的行为人需要维持发票对外证明的既存效力，并无实际意愿否认发票的真实性;另一方面其又希望能够实现误纳税款返还请求权，避免承担虚开销项发票带来的纳税义务。故行为人在整体筹划时往往还会安排由他人虚开、由自己虚受的环节，这可以理解为返还请求权的“间接行使”。
笔者强调此项权利并不旨在为“主动虚开”脱罪，而仅欲说明误纳税款本就不应缴纳给国家，行为人的整体操作不会给国库利益造成实质损害，因而可以考虑在量刑上给予从宽处理，这恰恰才是“结果”标准应真正发挥的作用。“作为非构成要件的损害结果的大小是量刑轻重的重要根据。这里的损害结果包括直接的、有形的结果(如对被害人造成的物质损害)和间接的、无形的损害(如行为对社会的危害和恶劣影响等)，它们虽然对定罪没有影响，但是，其能够直接表明犯罪行为对刑法所保护的社会关系所造成的损害程度，因而是重要的酌定情节。”如果行为人虚开增值税专用发票后用于骗取税款、造成国家税款实际流失，这是可归责于行为人、且是具体罪刑规范阻止的结果，虽然不属于法定的定罪构成要件，但其社会危害性显然不同于未造成税款流失的虚开行为，因此需要在量刑时考量“结果”标准，对造成不同结果的犯罪行为区分刑责。最高人民法院出台的司法解释也一直将“税款流失”作为适用不同刑罚幅度的依据之一，同样可见“结果”影响该罪量刑的实务做法。
而至于该罪名究竟是否属于抽象危险犯的争议，各家意见不一。认可本罪应定位成抽象危险犯的学者，具体观点包括主张应以一般的经济运行方式来判断个案行为是否具有造成国家税款损失的危险;也有认为应考虑虚开的发票是否会向税务机关主张抵扣而产生风险外溢;还有认为抽象危险犯同样是仅需行为实施完毕就成立犯罪的构造，其与行为犯的区别只在于强调了刑法提前处罚虚开行为是为了预防逃税骗税的立法理由。上述争议涉及刑法理论对该罪名的认知与改进建议，其中第三类观点与“未造成税款流失”作为从轻量刑的标准并不存在冲突，前两类观点却认为这一标准可以作为出罪标准。
笔者认为，该罪名仍需维护发票所约束的抵扣计征机制，而非仅关注国库利益的完整与否。倘若将“结果”标准定为出罪标准，则需论证的是“主动虚开”行为并未破坏抵扣机制的顺畅实现、能够确保行为人正当行使抵扣权。而即使完成了这一论证，其仍需说明不构成此罪后是否成立彼罪，彼罪的立法内涵是否能够囊括对此类行为的规制需求?或是直接认定为无罪，彻底将行为人利用发票凭证功能而罔顾增值税制度的虚开行为推回行政违法的范畴。在笔者看来，以上均是对增值税征收机理与刑法功能的相互关系的叩问，直接以“结果”标准为“主动虚开”出罪的结论仍需反复斟酌，避免将破坏抵扣机制的“主动虚开”行为置于枉纵。
综上所述，“目的”标准是对刑法条文的目的性限缩，排除基于税制缺陷而“被迫虚开”发票行为的入罪可能。“结果”标准超出限缩必要不应作为出罪标准，仅应强调基于经济活动证明需求“主动虚开”发票产生相应的误缴税款返还请求权，行为人为间接行使这一权利而让他人为自己虚开可适当从宽处理。
以此规范层面的澄清来反思“合慧伟业虚开案”，笔者认为二审法院不应适用“目的”标准，且错误解读了“结果”标准。首先，三家公司虚开、虚受发票，并非受制于税制缺陷带来的税负转嫁困难，合慧伟业公司第②、③步计划虚开销项发票已依法成立纳税义务，第⑤步计划的目的仅在于虚增进项税额、不当获取抵扣权，应认定第⑤步的行为存在“骗税目的”。其次，虽然“主动虚开”并未造成国家税款的流失，但其同样破坏了增值税抵扣机制，不能通过“目的”标准为其出罪。
此外，二审法院也不应将“结果”标准作为区分此罪与彼罪的界限。因为行为人虚开发票的目的在于发票上的税额，非法出售、购买发票的目的则在于发票本身，前者危害的是增值税的征收机制，后者危害的是发票的领购或领用制度。如果混淆两者将会造成对非法出售、购买增值税专用发票罪究竟是独立意义的罪名，抑或是虚开增值税专用发票的附属罪名的困惑。尤其在立法对非法购买行为仅设置了单一刑罚、对非法出售行为仅按销售数量多少而设置不同刑罚的前提下，如何保证“主动虚开”与纯粹的买卖发票行为能够相区隔，并做到罪刑相适应，协调不同刑法法条之间的逻辑融贯性，就成为欲将“销售、购买”作扩大解释所必须回应的问题。
余论: 虚开增值税专用发票罪
司法适用的展望
刑法第205条存在的隐藏法律漏洞，使得司法机关在裁判虚开增值税专用发票案件时颇费疑思。最高人民法院提出的“目的+结果”标准旨在对该罪名加以目的性限缩，但其实质内涵与效用边界并未明确，在具体适用过程中产生诸多争议。事实上，限缩适用立场的最终实现不能反复依赖于个案的权衡，应及时归纳刑事司法中的现实需求，统合学界的共识观点与关键争议，适时通过修订法律或进行法律解释加以补充。“刑法的立改废释是一项整体性的工作，在刑事立法的过程中，必须保持刑法的新立、修改、废除和解释之间的协调性，在总体构成的意义上发挥各自不同的功能，适时对刑法予以完善。”最高人民法院在其发布的2020年司法解释立项计划中，已将“关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释”列为第一类计划。此次司法解释能否有效梳理该章节罪名的逻辑关系、回答审判实务中的疑难问题，特别是如何统一调整虚开增值税专用发票罪的司法适用范围，是值得期待和关注的热点。
近年来，我国增值税制的改革已经取得不少成果，包括“营改增”扩围、减少不得抵扣情形、允许小规模纳税人自行开具专票等。笔者认为，在最终实现增值税统一的全覆盖征收、彻底填平税制缺陷之前，“目的”标准仍有存在必要。该罪名也应注重考虑植入“结果”标准，对违反抵扣机制运行的虚开行为设置基本罚则，对进一步造成国家税款流失的行为设置加重刑罚，以更趋完善的立法技术细分虚开行为的可归责性。因此，刑法第205条第1款可作如下修订:“以骗取国家税款为目的，虚开增值税专用发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金;实际造成国家税款流失或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处罚金;造成国家税款流失数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处罚金或者没收财产。”

责编/吴佳琪
编辑/徐梓双
排版/吴佳琪
审核/成 前

北京大学税法研究中心
Peking University
Center for Tax Law


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