学术成果 | 蒋遐雏：功能导向下我国税前扣除制度的变迁与进路

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小编荐语
《个人所得税法》中的税前扣除制度不仅与公民的财产权、平等权等基本权利息息相关，还可直接揭示税制设计中的量能课税之考量。税前扣除制度在数十年的发展历程中有数次较大变迁，而这种变革背后则是体现了个人所得税法制度设计中的功能导向。本文以此为切入点，对我国税前扣除制度的历史沿革与规范进路进行了细致梳理，并为我国税前扣除制度进一步完善的基本路径提供了有益的参考。
功能导向下我国税前扣除制度的变迁与进路

蒋遐雏
北京大学法学院2016级博士研究生
（本文原文发表于《求索》2020年第2期）

目次
一、《个人所得税法》修改沿革
二、税前扣除制度的功能导向性演进
（一）1980年立法之初：维护国家税收主权
（二）1993年统一税制：筹集财政收入
（三）2005年至2011年优化税制：收入分配的调节
（四）2018年改革税制：纳税人的权利保障
三、完善税前扣除制度的基本路径
（一）立足个人所得税法的功能设计税前扣除制度
（二）立足中国国情完善税前扣除制度
（三）借鉴域外先进经验
四、结论
摘要
税前扣除制度自《个人所得税法》立法以来即为核心制度。我国税前扣除制度的演进呈现较强的功能导向性与政策性，不同时期的税前扣除制度反映各特定阶段个人所得税法不同功能的侧重。1980年立法之初税前扣除制度设计重在维护国家税收主权，1993年税制统一后则强调发挥筹集财政收入功能，2005年至2011年税制优化过程中逐渐重视收入分配调节作用，2018年修法则以纳税人权利保障功能为导向。税前扣除制度的变迁体现出个人所得税法功能对于具体制度设计的影响，在未来扣除制度完善过程中，应以有效发挥个人所得税法功能为出发点，立足我国实际国情，合理借鉴域外的经验，从而使扣除制度更加适应于中国经济社会发展。
关键词：税前扣除；功能导向；收入分配；纳税人权利；个税改革

第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议表决通过了《关于修改中华人民共和国个人所得税法的决定》，并于2019年1月1日起正式实施。这是《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)的第七次修正，修改幅度较大，对个人所得税税制模式和课税要素都作出了结构性调整，开启了我国个人所得税法根本性改革的新篇章。本次修法标志着我国个人所得税的税制模式从分类课征模式转型为分类与综合相结合的混合课征模式。为配合税制结构的变化，个人所得税法的其他制度也相应调整，其中税前扣除制度体系的修改与重构是本次改革的亮点与重点，突出体现了我国个人所得税法改革的目标价值与功能导向，为未来进一步更好地完善我国个人所得税法的相关制度奠定了基础。
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《个人所得税法》修改沿革
税前扣除制度是个人所得税法的核心制度，原因在于税前扣除直接决定了个人所得税税基的确定，进而影响纳税人之间税收负担的公平分配，直接体现了个人所得税法是否符合量能课税原则。因此，税前扣除制度在历次《个人所得税法》的修改中都备受关注，且多次进行修改和调整。
从《个人所得税法》立法、修法整体进程来看，自1980年颁行以来，该法先后于1993年、1999年、2005年、2007年(两次)、2011年、2018年进行了七次修改。其中，1980年的立法和1993年、2018年的两次大幅度修改尤为重要，这三个重要节点也分别对应改革开放初期、实行市场经济初期和全面深化改革期这三个时期，对于制度演进的分析研究十分重要。1980年是我国《个人所得税法》立法之初，有特定的历史背景和立法意义；1993年是我国个人所得税经历“三税并征”后，首次形成统一、规范的个人所得税制度；1993年后《个人所得税法》虽几经修正，但主要是小幅调整扣除额度，直到2018年的修法才对税法制度进行结构性改革。

通过表1对1980年、1993年和2018年的《个人所得税法》的法律条款梳理对比后可以发现，2018年的修改是《个人所得税法》立法以来规模最大的一次税制改革，打破传统的分类所得课征模式，将工资薪金、劳务报酬、稿酬与特许权使用费这几类所得合称为综合所得。此前我国的税前扣除实行分类扣除，不同类别的所得适用不同的扣除方法和扣除额度，基本采定额或定率扣除法。2018年的修法将四类劳动性所得合并计征，开始实行综合扣除，先将综合所得按纳税年度汇总计算，再减除法定扣除额后计征所得税，而综合所得以外的其他所得类别依旧实行分类扣除的模式。综合所得的税前扣除包括标准扣除、专项扣除和专项附加扣除，其中专项附加扣除是2018年的《个人所得税法》首次增加的扣除项目。虽然从文本角度看，专项扣除也是税前扣除的新增项目，但是专项扣除制度其实只是对《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(以下简称《个人所得税法实施条例》)和《财政部、国家税务总局关于基本养老保险费基本医疗保险费、失业保险费住房公积金有关个人所得税政策的通知》中相关规定加以确立，并将效力层级提升至法律层面。该制度已于税收征管实践中实行多年，运作较为成熟。
国家应其时之需制定税收政策，税法的修改反映了税收目的和功能的变迁，税收目的的转变刺激税法进行修改和完善。随着经济的发展和社会经济的愈趋复杂，税收目的逐渐增多。改革开放以来，我国税制的变迁呈现出“周期性特征”，大致每十年进行一次重大调整，每次调整均在不同程度上修正税制设计上的偏颇。我国个人所得税法的制度变迁反映了特定时期的财政政策需求和税收目标价值，不同历史阶段的制度设计呈现阶段性的功能导向性。个人所得税法具体制度的修改也不能脱离特定历史阶段的功能定位，各项税制要素的设计要协同一致、相互配合，以促进个人所得税功能的实现与发挥。个人所得税的税前扣除制度的演进也因此呈现较强的功能导向性和政策性。
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税前扣除制度的功能导向性演进
（一）1980年立法之初：维护国家税收主权
改革开放初期，为了适应对外开放的新政策，财政制度需要进行相应改革。改革是从税收制度入手，从建立涉外税制开始的。1980年开征的个人所得税基本上是属于维护主权型的税。这一阶段，个人所得税法的立法初衷在于确立与维护国家的征税权，税前扣除制度的设计充分反映了这一阶段的功能性与政策性目的。
为了解决对来华工作的外国人的所得征税问题，以利于引进人才和维护国家权益，财政部税务总局从1978年底开始研究建立个人所得税制度的问题。改革开放后，经济增长的速度加快，对外往来逐渐频繁，来华工作的外籍人员数量增加，对于他们在中国取得的收入所得，作为收入来源国的中国理应享有税收管辖权。如果我国不对这部分所得征收个人所得税，税收利益流向外籍人员的居住国，我国就损失了应有税收利益和税收主权。在这一背景下，我国颁布了《个人所得税法》。1980年《个人所得税法》的纳税主体确定为在我国境内工作的外籍人员和我国公民，工资薪金所得的扣除标准为每月800元。其时我国工薪阶层的月平均工资只有64元，远未达到可扣除的所得标准，因此实际的纳税主体主要为外籍人员。
由此可见，税前扣除制度的设计使得我国居民工资薪金的所得被排除在个人所得税的征收对象之外，而将高收入外籍人员作为重点征税对象，使个人所得税充分发挥维护我国税收主权和税收利益的效用。个人所得税开征初期，并未重视税前扣除制度的设计。一是由于个人所得税的税收功能目的较为单一，进行制度设计时无需考量过多因素；二是因为征管条件及能力十分有限，无法设计过于复杂的税收制度。因此，1980年《个人所得税法》于开征初期采取了征管最便利、效率最高的分类定额、定率扣除法，确定了我国税前扣除制度的基本形式。此后，我国一直沿用这一扣除模式，直到2018年个人所得税法改革才被混合扣除模式所替代。
（二） 1993年统一税制：筹集财政收入
1993年是我国个人所得税法制建设的一个重要节点，改变了“内外有别”“一法两条例”格局，第一次实现“内外统一”，并且确立了我国之后沿用多年的个人所得税税制模式和课税要件。1993年至2018年修法之前，我国个人所得税制都实行分类所得税制，将所得分类为11项并适用分类扣除方法计征课税，即对个人的每一项收入所得分项进行扣除。这主要是为了适应分类所得税制，以便于管控税源，降低向个人征税的成本和难度，保证国家财政收入的需求。
我国居民收入随着改革开放的推进而提升。出于利用税法对收入进行调节的需要，我国分别于1986年、1987年以颁布暂行条例的形式征收个人收入调节税和城乡个体工商业户所得税，国内居民开始成为缴纳个人所得税的重要主体。为了制定适应市场经济的新税制，简化税制，公平税负，1993年的个人所得税法改革将上述两个税种并入个人所得税，新税法吸取了原个人收入调节税以“综合收入”(比一般综合所得税制简单得多)按月计征实施困难的教训，结合国情继续采用分类所得税制。相应的，1993年我国个人所得税法税前扣除制度延续分类扣除的方法，以提高征管效率，在实行市场经济初期发挥个人所得税筹集财政收入的职能。个人所得税在当时的目标职能单一，并没有考虑到其他税收功能的发挥，因此制度设计均从便于管控税源的角度出发。这一阶段采用“一刀切”的扣除制度更多体现了稽征效率原则，制度设计基本取决于征管条件与征税成本的情况，考虑更多的是税务机关征税的便利性。这一方面是由当时征管能力低下的客观因素决定的；另一方面，国家财政筹集是个人所得税法的主要功能，征收效率是制度设计时的首要考量因素。因此，当时扣除制度将扣除限定从工资薪金所得进行定额扣除，一是定额扣除便于税务机关征税时计算税额与核算税额，二是限定于工资薪金进行扣除便于对税源的管控，纳税人不易进行逃税与避税活动，有效防止国家税收的流失。
（三）2005年至2011年优化税制：收入分配的调节
随着改革开放的深化，市场经济发展迅速，居民收入水平大幅上升，收入来源也日渐多样化，越来越多的人具备交纳个人所得税的能力，成为纳税主体，个人所得税从“富人税”转变为“平民税”。国民收入的增加和贫富差距的显现都要求国家重视运用一定手段调节收入分配，而个人所得税的特征优势，决定了它成为调节收入分配、实现社会公平的重要工具，是税收分配纠偏机制的优先选择。修改个人所得税以发挥调节收入分配职能的呼声日益增加，2005年至2011年期间我国对工资薪金所得扣除额度多次进行调整，从2005年调整为1600元，到2007年的2000元，再到2011年调整为3500元，试图通过提高扣除额度的方式，提升个人所得税的调节收入分配的作用。
然而，我国个人所得税调节收入分配的效果一直不甚理想，首先是因为个人所得税的收入规模不够。不同税种作为政策工具在收入分配和结构调整中的作用是以其收入规模为基础的，某一税种获取收入的数量在很大程度上决定了其作为政策工具的力度和效果。当个人所得税的收入少规模小，收入分配调节效果自然也可能有限。《个人所得税法》2018年修改前，税收主要来源于工资薪金所得，工资薪酬所得税最易控管，代扣代缴成本低效率高，因而也是税务机关实际征收力度最大的形式。调升工资薪金所得的扣除费用后，工资薪金所得税收入在个人所得税收入的占比降低，且工资薪金所得费用扣除标准数次上调后，个人纳税人数量大幅下降，个人所得税的税收改革弱化了本来就十分微弱的个人所得税的收入分配效应。此外，分类所得税制和分类定额扣除的先天不足限制了个人所得税在调节收入分配方面功能效用的发挥。在同等收入水平下，对不同所得适用不同的扣除方法，可能会造成所得类型多元的纳税人和所得类型单一的纳税人之间税收负担不公平的问题。工薪阶层因为收入类型单一且税负难以转移而成为纳税主力军。相应的扣除制度也未考虑个人税负能力的差异性，“一刀切”的扣除方式致使个人所得税不但可能无法缩小收入差距，还可能加剧了分配不公的现象。不断调整扣除额度，收效不明显。定额扣除模式的确定背景为个人所得税发挥筹集财政收入功能阶段，如果不改革扣除制度的基本模式，可能难以有效发挥个人所得税调节收入分配的功能。
（四）2018年改革税制：纳税人的权利保障
税法改革是有一定连续性的，历次税改所涉及的核心问题，新税改同样需要面对，有些悬而未决的问题仍需着力解决。从税制模式和税前扣除的修改中都可见本次修法对个人所得税调节收入分配功能的重视，体现了对分配正义和纳税人权利保障的强化。税前扣除制度从分类扣除和定额、定率的模式转变为综合扣除与分类扣除相结合的混合扣除模式，综合所得的扣除制度是这一次税改的重点，较之先前仅对工资薪金进行扣除，新的扣除适用于劳动性所得的方式更加公平，同时也考虑了不同个体的税负能力差异，调节收入分配的效应也将提升，同时新的规则还在实体法中充分体现了对纳税人权利的保障。
新的专项附加扣除制度则体现了赋权于纳税人的理念，《个人所得税法实施条例》第28条规定：“居民个人取得工资、薪金所得时，可以向扣缴义务人提供专项附加扣除有关信息，由扣缴义务人扣缴税款时减除专项附加扣除”，这意味着纳税人可以选择提供信息进行扣除，享有保留信息的权利不进行扣除。纳税主体不再只有纳税义务，还拥有了纳税相关的权利。专项附加扣除制度在规定义务的同时也进行赋权，赋予纳税人选择权，即选择是否提供个人信息以适用扣除。纳税人权利、义务在实体法律规范中予以体现时，证明纳税人权利保障意识已足够发达，此时的税法不再以维护国家税收权力为核心，而以将纳税人权利的保障作为税法的功能予以重视。而《个人所得税法》2018年修正案将“纳税义务人”改为“纳税人”的意图，同样隐含了这一层深意。不过，综合所得的标准扣除、专项扣除实际上是沿用了过去既有的规则，虽然在税基范围的适用上有些许变化，但是制度的性质没有改变。这两项扣除制度都是义务性规则，是在以代扣代缴制度为主的纳税申报程序背景下生成的，扣缴义务人必须在履行扣缴义务时进行扣除，并不以纳税人自身的意愿为转移。
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完善税前扣除制度的基本路径
（一）立足个人所得税法的功能设计税前扣除制度
税收功能定位是税制设计的决定因素。税前扣除制度的演进自个人所得税开征以来一直呈现较强的功能价值导向性。不同政策目标下个人所得税法所呈现的功能和价值不同，税前扣除制度的变迁也体现出不同阶段个人所得税法功能偏重的变化。收入功能和调节功能被普遍认为是个人所得税法的两大功能，但随着税收现代化的推进，税收功能趋于多元化，税收目标不再仅着眼于筹集财政收入和调节收入分配，提高税制竞争力、稳定社会秩序和保护纳税人权利等也成为税收的重要功能。
如前所述，新的专项扣除制度一定程度上对纳税人进行了赋权，体现出个人所得税法对纳税人权利保障功能的重视，也为后续完善税前扣除制度和个人所得税法提供了指引。未来修法若要进一步彰显对纳税人权利的保障功能，可以考虑引入多种纳税申报方式，赋予纳税人选择权。例如，以家庭为单位确定扣除标准与纳税额度是目前国际上较为常见的一种申报方式，但我国个人所得税法中纳税申报的规定尚未体现对家庭因素的考量。从个人所得税税前扣除制度公平价值角度考虑，我国可增加家庭申报方式，同时规定多种纳税单位申报方式，如单身、户主、夫妻联合申报、夫妻分别申报等，允许纳税人选择适用符合自身情形的方式进行申报。这样的做法既能够在税前扣除上充分考虑纳税人税负能力的差异，更好地体现量能负担的公平原则，又能充分尊重和保障纳税人的选择权。
总而言之，未来税前扣除制度在完善时需明确个人所得税法的功能，以更好地反映和发挥其功能为改革目标。在税法功能多元化的情景下，如何兼顾和体现多重功能是后续制度改革中值得思考的问题。
（二）立足中国国情完善税前扣除制度
中国税制发展和经济改革联系紧密，从个人所得税法制度的立法演进不难看出，我国税制改革与经济体制改革和发展的需求息息相关。中国经济体制改革有其特殊性和不可复制性，与其他国家的发展路径不尽相同，为此中国的税制演进路径也应适应其特殊性。中国经济改革决定了税制改革的宏观路径和微观路径，税制改革需贴合国情和经济发展状况，以适应中国经济改革为首要任务，建立符合中国实际国情和经济发展的税法制度。个人所得税法的改革也不外如是，我国个人所得税的开征是为了设立满足我国对外开放国策和涉外经济发展的税种，之后多次税改也始终立足国情需要和经济形势发展需求。税制改革中，税前扣除制度的修改是重中之重。税前扣除制度是征税主体和纳税主体都极为关心的制度，由于税前扣除可直接影响个人所得税的税基范围，纳税人是否纳税及纳税多少也与之直接相关，个人所得税的税前扣除制度直接涉及纳税人的“税痛感”。因而，需要在立足我国实际国情及结合经济发展形势的基础上考虑税前扣除制度设计的合理性。
首先，税前扣除制度的设计应更好地体现税收法定原则。在国家高度重视法治的背景下，税改要解决最基本的税收法定问题。2018年修正的个人所得税法中专项扣除将过去暂行条例中规定上升至法律层面，使得与税前扣除制度相关的授权性条款减少，税法规定的确定性和可预测性提升。然而，关于经营所得的税前扣除却另由《个人所得税法实施条例》规定的做法，依旧不甚符合税收法定原则。且此举使税前扣除制度的适用复杂化，可能不利于税收效率的提升及纳税人权益的保障。因此，在未来修改税前扣除制度时应尽量在《个人所得税法》条文中明确规定扣除项目、扣除额度、扣除单位等要素，增强税前扣除制度的确定性和可操作性。这对于我国落实税收法定原则，推进法治建设都有重要意义。
其次，税前扣除制度的设计不仅应考虑税务机关的征管能力和纳税人税收遵从意识，还应结合收入结构及物价变化等社会和经济因素综合考量。个人所得税在相当长的一段时期内被当作“工薪税”，这源于工资薪金来源单一、便于管控且采用代扣代缴方式进行征收，基本不存在逃税避税的空间。而在征管能力和税收遵从意识可能均不高的时期，一些收入来源多样化且种类难以甄别，税务机关也难以进行管控，因此，税前扣除制度也基本采分类扣除和定额、定率扣除相结合的做法。2018年修法后，收入所得类别重新划分，将工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许使用费归入综合所得进行综合扣除，税前扣除制度得以综合衡量纳税人的税收负担能力。同时，伴随互联网信息技术的发展，税务机关更易获取税收管理信息，管控所得来源的能力增强，工资薪金所得以外的其他所得也更易征管。目前扣除虽仅是小范围的综合扣除，但随着征管能力的不断提升，实行全部所得范围的综合扣除是大势所趋，届时根据物价变化和经济增长状况实行指数化的扣除额度的征管条件也将更为成熟。同时，纳税人税收遵从意识得以加强之后，税前扣除制度应改为将据实扣除和定额扣除的扣除方式相结合的做法，做到真正符合量能课税原则，提升个人所得税法的公平性。虽然综合所得税制模式是我国个人所得税改革的必然方向，但改革必须是逐步地、分阶段地，并且应与现实的税务管理水平以及社会发展基础相适应。
（三）借鉴域外先进经验
我国个人所得税法立法较晚，开征时间也相对较短，个人所得税制尚存诸多问题。英国、美国等较早开征个人所得税的国家，其个人所得税制已历经近三个世纪的发展和完善，相关立法经验丰富且税制成熟度和系统化程度较高。随着经济全球化的发展，各国税制的趋同性加强，若能正确把握其发展趋势，并在完善我国个人所得税法时理性学习和借鉴其他国家的经验和教训，对我国个人所得税法制度完善大有裨益。
英美等国的税制模式和税前扣除制度以“公平优先，效率为后”为价值取向，英国、美国等发达国家多采用综合计征所得和综合扣除的做法，其中尤以美国最为典型。美国个人所得税法的税前扣除制度设计极为复杂，税前扣除由免征额、标准扣除和列举扣除组成，纳税人可在纳税申报时自行选择适用标准扣除的定额扣除模式或列举扣除的据实扣除模式。由于税制模式、征管能力和遵从意识不同，我国不应照搬域外复杂的扣除制度，但其部分精华制度设计和理念可为我所用，且其推行已具备条件。2018年个人所得税法的修正将我国个人所得税一直沿用的分类所得税制改为分类综合相结合的混合所得税制，采用一部分所得适用综合扣除而其余所得适用分类扣除的做法，这其实也是通过学习世界各国个人所得税法课征模式的经验后，结合本国实践和征管条件制定的最优方案。这一课征模式既顺应国际上个人所得税法改革趋势，也为未来我国税前扣除制度学习和借鉴国外先进经验提供必要条件。例如，后续或可在税前扣除制度设计中加入家庭因素的考量，以家庭为单位进行扣除申报，许多国家都允许纳税人以家庭为单位进行税前扣除，这些国家的经验和教训都可为我国未来税前扣除制度的改进提供思路。因此，后续对税前扣除制度进行修改时，应比较研究域外的先进经验，理性参照和借鉴域外的做法进行建制和改制。当然，进行借鉴时也需要注意结合社会经济的发展状况和我国的实际国情，建立真正适合我国国情与发展的个人所得税制，使其更加公平且符合纳税人的切身利益。
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结论
《个人所得税法》自1980年立法以来几经变革，其制度修改呈现较强的功能导向性，尤以税前扣除制度的变迁得以体现。税前扣除制度经历立法之初、统一税制、优化税制和改革税制阶段，不同时期的制度设计体现该时期政策对个人所得税法功能的不同侧重。个人所得税法功能的变化引导着税前扣除制度的修改。同时，税前扣除制度深刻影响了个人所得税法不同功能的发挥，彰显出不同的立法价值理念。税前扣除制度之于个人所得税法功能的发挥和税收法治建设都极为重要，因此，税前扣除制度的修改和完善需立足我国实际国情并理性借鉴国外先进经验，如此方能形成更加适应于中国经济和社会发展的个人所得税法。


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