学术成果 | 张馨予：纳税人诚实推定权的确证困局与演绎设计

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小编荐语
在纳税人权利保护的理论发展过程中，通过税法条文形式以明确纳税人诚实推定权的呼声愈来愈盛。然而，诚实推定权在理论和实践中仍有争议，诸如其权利属性不清晰、与私法规范存在冲突、与税收征纳制度存在矛盾等问题仍亟待解决。同时，我国当前的税法环境亦未提供明示规定诚实推定权的土壤。本文在探寻诚实推定权理论依据的基础上，层层剖析其所面临的理论确证困局与制度实现障碍，并由此提出应当化诚实推定权为诚实推定精神的观点。此外，本文在完善税额确认制度、限制税收检查权、拓展税收救济途径与加强信息协助义务等方面，为完善诚实推定权理论与促进税制实践提供了有益的思路。
纳税人诚实推定权的确证困局与演绎设计
张馨予
（北京大学法学院2017级博士研究生）

（本文原文发表于《经济法学评论》2019年第1期）

目 录
一、诚实推定权的理论推演
  （一）诚实推定权的理论依据
  （二）我国理论研究现状
二、诚实推定权的确证困局
  （一）权利属性辨析
  （二）税法与私法规范的冲突
  （三）税收征纳制度的内在矛盾
三、诚实推定权明示规定之否定
  （一）世界范围内立法现状
  （二）诚实推定权自身局限性
  （三）我国当前税收法治状况
四、诚实推定权的功能设计
  （一）完善税额确认制度
  （二）限制税收检查权
  （三）拓展税收救济途径
  （四）加强信息协助制度
五、结论
一般认为，纳税人诚实推定权意指征税机关向纳税人征税时，必须首先假定纳税人是诚实的、无过错的，没有事实证据并经法定程序，征税机关不得推定纳税人不诚实。理论层面，我国学者对诚实推定权的理论研究不多但已具有一定体系化范式，然而各项研究均未对诚实推定权本身的权利属性和内在要求作深入论证，尤其是对于我国究竟是否需要以明示立法形式规定诚实推定权，未有过合理辩证与思考。纳税人诚实推定权究竟是何种层次的权利？其能否自恰于税收征纳关系？其自身又具有何种局限性？这些问题亟待探讨。
诚实推定权从一开始即以确证的姿态呈现在我国法学理论研究当中，兼由《税收征收管理法》的修订契机，对于明示规定诚实推定权的呼声愈来愈高。问题在于，尽管许多发达国家均对诚实推定权作出了明确规定，但也仍有诸多国家和地区采取间接立法的形式予以体现。特别是，加拿大在1984年出台的《纳税人权利法案》中设置了诚实推定权，在2007年修订的版本中又删去了纳税人诚实推定权的规定。这其中从理论到实践层面，均具有深层次的原因。纳税人诚实推定权利的保护必不可少，也是未来税收征管程序所必须走的方向。面对《税收征收管理法》重塑之问题，对诚实推定权重新进行深入论证与思考，是实现诚实推定内在功能的重要前提。
一
诚实推定权的理论推演
（一）诚实推定权的理论依据
国家与国民间的关系，是理清纳税人权利义务来源的根本依据。早在启蒙时代，西方学者即对税之正义从不同层面进行了探索，旨在为国家征税权找出合理路径。18世纪初期，在社会契约的思潮下，英国古典学派提出“利益说”的主张，将政府与国民比喻为地主和佃户，国民也即各租户应当依其所享利益分担管理费。随后，伴随着古典经济学派的消亡、功利主义哲学的兴起，诞生了以国家干预主义为核心的福利国家观。福利国家观认为个人与国家是不可分割的，国家应当通过国家权力来保护弱者，依靠政治权力通过法律规定强制获取财政收入，从而调控市场、发展社会经济。然而福利国家下公民和国家间的关系一直备受质疑，国家强权下的高税负一方面挫败高收入者的生产积极性，另一方面也使得越来越多的纳税人将对社会福利的过度掠夺视作纳税义务的回馈，充分凸显出政治权力干预下的国家征税权与公民纳税义务所激发出的社会矛盾。因此，面对当代更为复杂的社会样态与公民诉求，国家与公民间的制度关系再度面临解构与重塑。
财政宪法学以重塑税权、打破国家权力和公民权利二元对立的开放形态应运而生。其既不反对自由主义，也不抵制国家干预主义，而是重申有限政府理念，为国家权力和公民权利之间的关系设立出根本原则。日本学者北野弘久将宪法下的租税概述为以维护纳税人、国民福利为核心内容的征税理念，纳税人只遵从合宪的法律承担纳税义务， 我国台湾地区学者葛克昌认为，税是国家及地方自治团体对国民财产自由权的侵犯，应受宪法的限制，并接受违宪审查的保障，禁止无限制征收国民财产，以维护国民的基本权利。
这种“纳税人基本权利”的意识诞生于二战后对公民权利和人权的重申，其理念之接纳于20世纪下半叶逐渐呈现出全球化趋势。这一时期不少国家均表现出政府对保护纳税人权利的信心和决心，以不同形式的立法对纳税人权利作出直接性的集中规定，其中一些法律文件具有宪法性质。国家以宪法形式保护人权的根本原因是为了保护人性尊严，因此，如何“以人为本”，体现出对人性尊严的维护，是解释和适用宪法基本权利条款时的基准。易言之，人性尊严构成基本权利保障的核心。从这一视角出发，纳税人权利即具有普遍性的人权融入税收法律关系中的体现，并由此衍生出纳税人所应享有的基本权利体系。
诚信、信用与正义是人类社会存在的基础，未经有效证据不得对公民诚信与否作出不利假设。这是作为人“生而有之、不证自明”的权利，体现在税法上，往往以公民权利和人权的形式表现出来，如诚实推定权。澳大利亚国税局颁布的《纳税人宪章》规定：“（征税机关）将纳税人视为是诚实的。”在该条之下，又进一步阐释：“我们假定纳税人所提供的信息是完整且正确的，除非我们有证据不这么认为……我们知道人们会犯错，因此，我们将继续相信纳税人在个人事务中即使出现错误也是想要诚实申报的，除非我们发现故意违法或故意逃避责任的证据。”英国《纳税人宪章》第一条即规定：“视纳税人为诚实纳税人。”进一步规定：“我们假定纳税人所说的是真实的，除非我们有充分理由不这么认为。”欧盟于2016年出台了《欧盟纳税人法典指导范本》，在纳税人权利中规定了“诚实推定权”（Presumption of Honesty），即“纳税人将被视为是诚实的，除非有充分理由不这么认为；虽然税务机关可以检查纳税人的税务信息，进行验证或审计”。此外，爱尔兰在其《（纳税）客户服务宪章》中也对诚实推定权进行了规定。由此可见，人权的普遍性决定其必然融入税收法律秩序之中，税之正义的逻辑起点逐步走向纳税人基本权的确立，而这正是诚实推定权得以在税法中明示规定的理论依据。

（二）我国理论研究现状
2009年11月，国家税务总局颁布了《关于纳税人权利与义务的公告》，采用国际通行的纳税人权利法案的立法形式，对我国纳税人权利和义务进行了逐一列举，表明了在纳税人权利保障层面我国向现代化税收征管理念靠拢的决心。不过在该项公告所列举的14项纳税人权利中，并没有包含纳税人诚实推定权。不仅如此，预设“纳税人都是避税人”的立场在我国税收征管实践中由来已久，这与我国法治建设的阶段性有关，同时也是我国一直以来具有传统权力关系色彩的税收征管理念所直接导致的。
在发布纳税人权利公告之前，我国曾对纳税人的诚实推定权进行过一次探索。2009年厦门市地税局出台了《对纳税人适用“无过错推定”原则的指导意见》，规定税务机关在没有确凿证据证明纳税人存在涉税违法行为时，不应认定或推定纳税人存在涉税违法行为，应坚持疑错从无原则，同时加强税务机关的举证责任，严格证明标准，税务机关可以对纳税人可能发生的涉税违法行为提出合理怀疑，但不能通过推定结论代替证据。但本次探索并未得以推广。直到2018年4月23日，青岛市国家税务局再次试行“诚信推定”原则，将“疑错从无、无过错推定”贯穿于税前、税中、税后的各环节，在税前环节将“不设门槛”，对新设市场主体予以充分信赖；在税中环节提供“差异化服务”，增设M级纳税信用级别，为守信企业降低办税成本；在税后环节将通过“信用管税”，实现征纳关系由管理型向治理型的转变。
我国理论学界对诚实推定权的研究较少，但通过梳理可以大致形成以下基本体系：（1）在权利性质层面，大多肯定了纳税人诚实推定权的宪法性权利，认为诚实推定权应纳入宪法人权保护的高度并在宪法层面上进行体现；（2）在权利构成方面，权利主体是纳税人，既包括自然人纳税人，也包括作为纳税人的法人和其他组织，既包括公民纳税人，也包括非公民纳税人；诚信推定权的权利客体是纳税人的人格尊严和信赖利益，权利内容包括申报诚实推定权、纳税诚实推定权和救济诚实推定权，权利相对人为征税机关；（3）在程序层面，进一步规范税务检查权的行使，按阶段合理分配税务机关与纳税人的举证责任，同时完善诚实推定权的救济权，尤其是诉讼权利；（4）在立法层面，对纳税人的诚实推定权采取明示立法的形式，在税收征管法或及于宪法层面，对诚实推定权及其相关保护条款作出直接性规定。

二
诚实推定权的确证困局
（一）权利属性辨析
1、推定还是假定
推定的概念迄今未能得到统一的阐释。英文“presumption”与汉语“推定”具有一定差异。Presumption的基本含义是“预先假定”，而中文上推定则包含“推断认定”之意，因此一些舶来的概念在中文中则产生了一定程度的畸变。如Presumption of Innocence，意为“预先假定被指控者无罪”，译为中文“无罪推定”则含有“经推断认定被指控者无罪”的意义，这显然混淆了假定与推定之间的区别。就目前研究结论而言，所谓推定，是指“依照法律法规或者法院按照经验法则，从已知的基础事实推断未知的推定事实存在，并允许当事人提出反证予以推翻的一种证据法则。”推定属于证明方法的范畴，其作为论证的结论，应以一定事实为基础，而假定则不属于证明方法，并且不以一定事实为基础，只能作为论证的前提。无罪推定不同于“证据性推定”，其并非通过统计数据所支持的事实所得出的无罪结论，因此，相对于“推定”一词，更应译为“无罪假定”。事实上，推定作为一种特殊的案件事实认定机制，法律通过设立推定来达到司法裁判的经济效果，其本质上是一项立法技术，而非司法技术。也即，推定通过改变证明对象来降低证明的难度，而不是改变证明责任的分配原则。
我国目前财税法学界的研究普遍认为，纳税人诚实推定权与刑法中的无罪推定有着共通的理念渊源。诚然，诚实推定权与无罪推定均在立体体系中处于一种尴尬的境地。现有国家对诚实推定权的立法思路通常为：除非我们有充分的理由可以考虑，否则我们将假设您是告诉我们的是真相（We’ll presume that you’re telling us the truth, unless we have good reason to think otherwise）。从中可以看出，诚实推定权的本意在于，在未有证据证实违背纳税义务之前，应对其诚实人格进行保护，而是否推翻诚实推定则有赖于对基础事实和证据的进一步判断。显然，这种“不依赖于任何基础事实”所作出的“预先假定”与中文中推定必须“由基础事实和推定事实组成”的结论产生根本性冲突。“诚实推定”如同“无罪推定”，均假以“推定”外壳行“假定”之本质，与“证据性推定”的本质属性有着云泥之别。诚实推定权既非证据性推定，也并非建立在一定事实基础之上，这种“推定”是基于公民人格尊严权所演绎出的纳税人权利，是价值理念与政策导向所作出的“预先假定”，进而成为一项证明责任分配原则，而非证据法则。因此，严格来说，诚实推定权应译为“诚实假定权”，其不应成为研究司法证明中推定问题的对象，而是一项保护公民权益所必不可少的实体权利和程序规则。现有研究未从法理层面对诚实推定权进行严格论证，这意味着确证的背后存在混淆“推定”与“假定”的可能，而这将进一步导致忽视诚实推定权的权利来源，使得诚实推定权逐步脱离价值导向的原始目的，成为单一的程序性规则。

2. 宪法性权利还是普通性权利
权利的类型化与层级化使得纳税人权利亦有宪法性权利与普通性权利之分。我国学者认为应当将诚实推定权纳入《税收征收管理法》中加以规范，甚或作为宪法基本权在宪法当中予以明示规定。但是，对于该项权利能否在宪法层面得以确立，以及是否能够作为普通性权利纳入税收征管法律，并无严格论证。
首先，是否需要赋予纳税人权利在宪法上的独特权利地位，在于该项权利是否具有一般人权所无法涵盖的特殊性。纳税人基本权利的理念即认为，纳税人基本权利中应包含最低限度的人权规定，税收征管行为影响纳税人正常生活与基本人权，理应赋予纳税人一系列宪法及税法上的基本权利。然而考察基本人权的来源可发现，宪法所维护的自我的尊严和价值，这种自我的优先一定程度上植根于基督教的信仰，最终被引申至自然权利的层面。也即，存在一定程度无论被承认与否都适用于全体人类的自然权利，但究竟哪些属于人类生而自来的权利，则有赖于不同文化、宗教、民族乃至地理等各方面因素的制约与影响。这是人权的普遍性与相对性的矛盾体现。因此，应尽量以一种具有普遍性的最低限度人权的视角来考察基本人权。据Sawyer教授对OECD 国家的统计，这些国家的纳税人基本权利大致包含六项，其中并未包含纳税人诚实推定权。由此可见，纳税人的诚实推定权并未达到宪法层面所必须具有的最低限度保护标准，这与我国研究中诚实推定权的确证姿态显然不符。
将诚实推定权作为普通性权利在税收征管法律中予以规范，也存在一定的悖论。诚实推定权因其保护人格尊严的切入视角，所以天然地具有根本性权利和基本人权的特征，与纳税人在一般税收征纳活动中所享有的普通性权利具有不同的来源与目标，有学者即论证纳税人诚实推定权为“生而有之、不证自明”的宪法性权利，而不同于具体化程度高、操作性强的普通性权利。因此，若将诚实推定权纳入普通性权利予以规范，则“诚实推定权”的权利相对人通常被默认为是征税机关，这显然限缩了诚实推定权的内涵，使得其在宪法层面的制约与审查失去理论上的可能，同时弱化了该项权利的诉讼救济途径，与维护纳税人人格尊严基本权的初衷相左。其次，纳税人基本权利的概念，并非仅是基本人权在税法领域的体现，而是在税收征收活动中所形成的具有特色的权利体系。我国现行《税收征收管理法》因其行政色彩，赋予税务机关行政执法权，司法机关又未能形成行之有效的监督和救济，规范于普通性权利之下的诚实推定权，如何确保其对纳税人人格尊严的保护，打破“既要用纳税人权利限制国家税收权力，又寄望于国家税收权力实现纳税人权利”的悖论，显然是对诚实推定权能否在税收征管法律体系中逻辑自恰的重要考验。

（二）税法与私法规范的冲突情形
诚实推定权既脱胎于税法上的诚实申报义务，同时也借鉴了民法诚实信用原则的精神内涵和理论构造。作为大陆法系的帝王条款，其要求当事人以诚实、善良的内心状态指导当事人一切民事活动。这种对于诚信的道德要求自古罗马时代源源不断汇入法律当中，形成外在强迫力保障人们遵守该原则，反过来又对人类道德施加影响，使得“诚实信用”成为人类社会生活、法律秩序得以建立的基础。基于诚实信用原则在私法领域的扩张，其逐步被包括公法在内的各法律领域所共通或衍生适用。因而又进一步影响税收征纳，形成纳税人“诚实纳税“的预先假定。
但税法上的诚实推定并不仅仅脱胎于当事人遵守诚实信用原则的法律共识，而是基于税法与私法之间天然的交汇需求。税因“取之于民”的特点，其征收管理建立在私有部门的财富生产之上，因此税法和私法之间具有难以分割的密切关系。诚实推定正是遵循这样的一种法律秩序：私法上具有效力的契约安排因其合乎诚实信用的原则而应当受到税法的尊重，而不应为财政目的不断扩张税法对私法的干预。因此，如若没有充分证据证明，需对纳税人进行诚实推定。然而，不同于私法上“意思自治“的契约基础，税法本身的“侵害性”使得纳税人天然地具有尽可能减少缴纳税款的心理，私法上诚实信用的契约安排与税法上的诚实纳税行为常常不能一以贯之，因此，税法究竟怎样认定“诚实”这一不确定概念，就成了税法与私法衔接上的一个重要问题。
诚实推定权之疑难不在于证明规则的分配，而在于“诚实”这一不确定概念在事实定性上的模糊。应税事实属于法律事实的范畴，连接应税事实与纳税人的生活事实的是私法规范。不同法律部门针对应税事实具有不同的定性与评价，这给了私法和税法博弈的空间。从对目前可查询到的税务诉讼案例的统计中可以看出，税务机关与纳税人之间的分歧大部分在于“事实解释的认定”，而不在于“税法解释的认定”。而针对这种税法与私法在法律事实认定上的差异，许多国家和地区进行了长久的争论，形成“统一说”、“独立说”和“目的说”等。这三种学说此起彼伏，未能化解税法与私法在实践中的诸多冲突。究竟应依照民法上诚实信用的私法自治视角来界定诚实推定权，还是应以税法上的财政目的为主，理论上并没有有效的指导原则。易言之，诚实推定权的产生源自于对纳税人人格尊严的保护，当纳税人权利的保护与国家财政税收目的产生冲突，该如何把握事实定性的原则、如何确定其间的证明标准，显然是立法和执法层面上的一个难题。诚实推定权能否起到保护纳税人权利的作用，而不是为税法又增加一例不确定概念，是论证诚实推定权立法合理性的重要前提。

（三）税收征纳制度的内在矛盾
1.税收核定制度的扩张
未尽协力义务并不意味纳税人属于不诚实纳税人，仅仅是未尽协力义务，却无证据证明其违反诚实义务达到逃漏税的目的，应该仅负担证据法上的不利待遇，并得以适用税收核定等特殊计税方法。税收核定或推计课税并非不尽协力义务的惩罚，亦非不诚实纳税所带来的行为责任。其税法逻辑在于为纳税人提供选择权，即依照“诚实申报原则”履行协力义务，或选择不尽协力义务按较为不利之所得课税，但得以免除协力义务之负担。只有当税务机关有证据证明纳税人违反诚实申报义务，才会构成违法漏税违章行为，成为漏税裁罚之对象。
但我国税收核定体系的“过错推定”理念显然与纳税人诚实推定权产生深层次冲突。我国2015年发布的《税收征收管理法》（征求意见稿）中新增了税额确认章节，该章节是审查纳税人诚实申报义务的重要环节。不同于我国台湾地区对推计课税的种种限制，大陆地区税额确认制度中以税收核定为代表，其并未强调职权调查用尽之责任，尤其“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由”的条款意味着，即使纳税人进行了如实申报，只要从外观来看仍具有滥用私法形成自由造成税捐规避的可能，就可以从事实上否定纳税人的诚实申报结果，对税额予以重新核定。
纳税人诚实推定权的基本内涵之一即在于提高税务机关的证明标准，避免以主观经验作出对应税事实的判定。而税收核定作为这样一种为填补事实证据空白、以纳税人未尽协力义务为前提的事实认定机制，其实质意义上的核定范围已经超过税额确定程序所涵盖的程序要求，又兼之我国《税收征管法实施细则》第47条关于税收核定方法的规定疏为简陋，使得税务机关作出核税决定的证据效力大为削弱，即使明确税务机关的证明责任，其证据基础的主观性和随意性也难以避免陷入“过错推定”的自由裁量陷阱。税收核定意图通过“禁止滥用权利”的设计思路起到反避税功能，是对纳税人诚实推定权内涵下严格的证明标准的明确违反。因此，诚实推定权在我国税收征管制度中能否得到合理适用并实现其法效果，显然存有内在冲突。

2. “清税前置”制度的障碍
诚实推定权理论上应及于税收征纳的各个环节，体现在救济程序中为，在税务争议及后续救济过程中，税务机关应秉持诚实推定的原则，依职权承担相应调查义务，在事实证明与举证责任分担等方面注重纳税人诚实推定权利的保护。但我国“清税前置”制度显然与“无过错推定”相抵触。“清税前置”是指我国《税收征收管理法》第88条中的规定，纳税人不服税务机关征税决定时，必须先缴纳税款及滞纳金或者提供相应担保，才能申请行政复议。该条款的设计理念很明确，即当纳税人权利与国家税权相抵触时，优先保护国家财政税收的目的。这种税收制度是“权力关系说”时代遗留下来的国家权力的产物，以行政权力确保财政收入最大化来维持国家运转，忽视国家职能的深层来源，从而伤及人民主权及其基本权益。事实上，“清税前置”制度的另一个重要目的在于限制纳税人的诉讼权利，无救济则无权利，这无异于是对纳税人权利的间接否定。
在争议和救济环节，诚实推定权要求在双方争议没有查清并得到公正裁决之前，应推定纳税人是诚实的、无过错的，“清税前置”作为一种有罪推定，其要求缴纳税款及欠缴税款滞纳金的规定，明显具有惩罚性质，这不仅与纳税人的诚实推定权相抵触，更是预先假定“纳税人均为避税人”。“清税前置”作为我国当前征管理念的集中代表，若不能建立现代化的征纳思维，则诚实推定权在我国难以存在得以适用的土壤。

三
诚实推定权明示规定之否定
作为纳税人一项重要的防御权利，诚实推定权对于防止国家征税权扩张和损害纳税人人格尊严起到重要的制约作用，因此不少学者呼吁在《税收征收管理法》中全面、明确和直接地增设纳税人诚实推定权的条款。但以上呼声均未实际论证诚实推定权在我国明示立法的可能。从理论层面来看，诚实推定权的确证尚存悖论，从实践层面来看，我国当前税法环境尚不具备适用的土壤。

（一）世界范围内立法现状
从世界范围内看诚实推定权的立法模式，主要可分为三类：一种是直接规定诚实推定权，即在税法或具有宪法性质的权利宪章中规定纳税人享有诚实推定权，如澳大利亚、英国、爱尔兰和欧盟等国家和地区的立法例规定；二是间接规定诚实推定权，通过诉讼规则或举证责任分配，来加强对纳税人权利的保护，实现“无过错推定”的效果，代表国家如美国、德国等；三是以韩国为代表的立法模式，其虽然明示规定诚实推定权，同时将诚实推定权否定的情形在同一条文中也进行了明确列举，划定诚实推定权的适用范围。
从上述立法现状看出，明确规定纳税人诚实推定权条款的主要为英联邦国家，其因为相似的文化、历史和信仰背景等，具有较为一致的法律渊源。而在英联邦以外的国家和地区来看，诚实推定权未被定为一项基本人权得以在纳税人基本权利中予以明示，而是转化为“无过错推定”的证明原则在税收征纳活动中的各个环节中得以体现。需要注意的是，加拿大于1984年推出的《纳税人权利法案》中包含诚实推定权的规定，而在2007年出台的版本中，则删去了纳税人诚实推定权。可见，纳税人权益保护不只是单纯的权利宣告，而是具有根植于现实的内在理性。已有研究表明，美国议会关于纳税人权利的立法是一种“政治安慰剂”，其纳税人权利保护的效果并不理想。可否将超越最低法律保护限度的道德要求规范化，并非权利本位理念所能涵盖，一味拓展纳税人权利的边界不是保障纳税人权益的良剂，保持立法理性才能看清税法利益分配格局下的博弈与考量。加拿大新修《纳税人权利法案》删去诚实推定权，正是税法利益博弈后的结果。

（二）诚实推定权自身局限性
我国税法学界常以刑法上的“无罪推定”原则类比纳税人的“诚实推定权”，认为其拥有共同的理念渊源。但我国迄今为止并未对“无罪推定”进行明确的规定，仅在2013年新实行的刑事诉讼法中进行了谨慎的变通表达，通过具体规则将“无罪推定”的精神内涵予以系统化。事实上，即使在诞生“无罪推定”理念的西方社会，该项原则的适用和范围也面临越来越多的争议。在美国，由于无罪推定的宪法渊源没有得到深入讨论，其缺少牢固的宪法根基，法院越来越注重审前预测被告人是否有罪，无罪推定成为被告人在审前第一个也是最明显地失去的权利。
诚实推定权的适用和范围同样面临此类争议。税务机关如果因为事实难以查明而适用纳税人诚实推定权，则纳税人很有可能因为义务的不履行而从中获益。又因为税法本身的“侵害性”使得纳税人天然地具有尽可能减少缴纳税款的心理，便可能促使纳税人故意灭失证据、隐匿或导致其他税务机关难以提出证据的情形，使调查陷入困境，从而获取税收利益。这显然使国家整体税基面临受损的风险，从而破坏税收公平与市场秩序。此外，法律语境中的权利概念应尽可能排除模糊性和不确定性，因为法律不但是应然的规范，而且是公民生活中现实可行的权利，但诚实推定权显然加重了税法适用上的不确定性。“诚实”与否的模糊界限显然向税务机关提出了更严格的证明标准，同时，权利的背后也蕴含着对纳税人更高诚实义务的要求，意即纳税义务人应对税法安排的陈明程度达到税务人员一望即知的程度，方能认定其已尽诚实（申报事实）之义务。因此，在我国税法立法水平尚不完备的情况下，明示规定诚实推定原则反而增加税收执法成本，与稽征经济的原始初衷相背离。

（三）我国当前税收法治状况
宪法层面的纳税人基本权首先来自于对纳税人基本权的肯定，从而有效实践纳税人的权利保护；而国家课税权的行使，则应受到纳税人基本权的限制。但我国缺乏宪法实施的有效制度，同时也未能形成纳税人宪法诉权，因而纳税人宪法权利仅停留在表面，难以予以适用。又兼之，如何仅凭《宪法》第56条中的“纳税人义务”合理推导出“纳税人基本权利”，这是宪法解释学上的又一个难题。在税收征管制度层面，尽管我国2015年公布的《税收征收管理法》（征求意见稿）已实现向新型征纳关系的巨大跨越，但其中所规定的税额确认及税务检查等制度仍与纳税人诚实推定权存有内在冲突。而在诉讼层面，诚实推定权的权利相对人有待从国家税权层面再度论证，又加上我国双重前置制度存在弱化诉讼权利的可能，因此，明示诚实推定权将形成明显的立法上的矛盾；在纳税遵从层面，我国税法建设始终是税收政策走在先列立法滞后的发展模式，这种立法模式一方面有助于发挥及时有效的宏观调控作用，另一方面也加大了税收法律制度的不确定性及复杂性。已有数据表明，税法规则的复杂性是带来纳税不遵从的重要原因之一，这种不遵从并非“不诚实”履行义务所带来的后果，因此，怎样区分纳税人是否基于不诚实心理而导致的不遵从，成了难上加难的问题。除此之外，我国当前纳税遵从水平仍然堪忧，税收法治的建设仍有很长的路要走，在市场监管、市场秩序和法治思维均有待发展的前提下，明示作出纳税人诚实纳税的预先假定，并非现阶段我国立法所应考虑的范畴。

四
诚实推定权的功能设计
诚实推定权是对纳税人人格的重要保护，也是我国现阶段所必须重视的一项纳税人权利。我国预先假设“纳税人都是避税人”的立场，始终影响着我国征管程序的设计和执行。尽管当前阶段并不具备明示立法的条件，但诚实推定的精神必须实际融入我国税收征管行为当中，才能抵御行政权力对纳税人的过度侵犯和干预。事实上，我国当前税收法治发展的核心要求之一，正是指向对纳税人人格尊严的充分正视与保障。因此，应当化诚实推定权为诚实推定精神，在我国税收征管制度中予以实际体现，真正发挥诚实推定权的内在功能。

（一）完善税额确认制度
我国2015年《税收征收管理法》征求意见稿新设了税额确认章节，除了税收核定条款，其余均为新增条款。该制度已被明确为税收征管的基本程序和中心环节，税务机关对纳税人的纳税申报有权就其真实性、合法性进行核实、确定。从现行税额确认制度程序设计来看，我国实行了严格划分评定双方举证责任的模式，与国际上税收评定制度所较为通行的举证责任规则相接轨。如德国按照证据就近原则，在纳税申报阶段，纳税人对所申报材料的真实和完整予以负责，并承担相应的证明责任。在税收征管阶段，一般按照“谁主张，谁举证”的原则分配征纳双方的证明责任。而在违法调查阶段，税务机关则对纳税人的违法行为承担全部证明责任。税法是多种价值兼容并蓄的法律，其不仅需要实现财政目的，还要注重保护纳税人权益，必须结合征纳双方提供证据的能力、与课税要件事实的距离等因素，对举证责任进行科学考量。因此，修订后的举证责任分配方式具有一定内在合理性。
但这对我国纳税人的诚实申报义务提出很高的要求，相应也对我国税务机关证明责任的证据效力提出更为严格的标准。因此，在税额确认环节应当建立纳税人“自我评定”制度，明确“自我评定”的标准和审查机制，不以证明纳税人恶意违法为目的，仅对纳税人自我评定中出现的多申报或少申报作出确定和调整，赋予纳税人自我更改的权利，同时保留税务机关事后调查的权力，从而敦促纳税人在税收征管中发挥主观能动性，强化纳税人的诚实申报意识，为诚实推定权的设置铺垫基础。其次，我国税额确认制度中的税收核定条款（《税收征收管理法》第35条第6款规定）已经超出税额确定程序所涵盖的内容要求，为削减行政权力对纳税人诚实推定的侵犯，税额确认制度不应仅停留在当前对举证责任分配的改革上，还应进一步细化证据标准，增强税额确认与核定的证据效力；同时应明确将税收核定的适用前提限定为协力义务的违反，为税收核定的合理行使设立根本原则。

（二）限制税收检查权
税务检查与税额确认存在一定功能上的重叠，但税务检查同时具备审查、检验和调查的功能，旨在对税收活动中的不遵从行为予以监督和检验，是税收征管过程中必不可少的支持和保障。然而，我国《税收征收管理法》中关于“税务检查”的程序设置却仍有待加强规范。在2015年《税收征管法》征求意见稿第88条中，税务机关启动税务检查仍然未赋予任何先决条件，即可“责成”纳税人及扣缴义务人提供税收材料。诚实推定权的内涵之一即在于要求税务机关在没有充足证据或查证结论的情况下，不得将正在查证的案件视为“税务违法案件“，相关征纳关系参加人不得被称为“案件涉嫌人员”。我国这种“过错推定”的立法思路显然构成对纳税人诚实守信的人格尊严的明确侵犯。德国《税收通则》第97条第2款规定：“通常情况下，只有在出示义务人未提供情况、提供的情况不充分或者对所提供的情况的准确性有所怀疑时，方可要求出示账册、记录、业务文件或者其他证书。”美国《国内税收法典》第7605节(b)规定：“如无必要，纳税人不受检查或调查”。因此，应完善税务检查的启动程序，税务机关“责成”纳税人提供纳税材料，应建立在一定客观证据之上，如未尽协力义务、申报材料存在瑕疵等，而不能预先认定纳税人为违法嫌疑人，行使具有惩罚性质的检查行为。否则缺乏必要的程序限制和监督，必然造成纳税人权利和义务的严重失衡。

（三）拓展税收救济途径
有学者建议明示诚实推定权，并赋予其诉讼权利。首先，由于我国缺乏宪法适用和司法违宪审查机制，难以通过赋予宪法诉权以实现对诚实推定权的救济。其次，《税收征收管理法》作为下位法，以规定具体化程度高、操作性强的普通性权利为主，诚实推定权作为人格尊严的一个概念，具有人身属性，在税务诉讼中具有太多抽象的不确定性。从权利客体来看，税法作为建立于私人财产之上的“侵害法”，该怎样界定对纳税人诚实守信人格的侵害？再次，从法律责任设置上来看，有学者认为应采用国家赔偿诉讼对其加以保护，但在我国税法双重前置的争议解决机制下，这种救济途径有多少可行性，仍有待考证。
因此，相对于明示规定诚实推定权并赋予其诉权，将保护纳税人诚实守信人格尊严的精神融入至税收征管程序中，才是更具实际操作意义的救济之路。首先，应取消清税前置制度。该制度因缴纳税款以获得诉权的实际目的备受争议，从纳税人诚实推定权视角来看，该制度如同“有罪推定”，加剧国家征税权与纳税人基本权利间的紧张关系，忽略对税源的根本保护与维护，反而损害国库利益。因此，废除清税前置制度，采取更为缓和的限制措施，来实现国家与纳税人之间的平衡。此外，《税收征收管理法》征求意见稿中提出可以建立和解、调解的方式作为争议解决机制。这是税收征纳双方在兼顾国家税收利益和纳税人权利的情况下达成的一种折中结果，当征纳双方就应税事实无法达成一致时，采取和解或调解形式来化解争议，这与诚实推定权所隐含的“无过错推定”理念不谋而合。因此，应推广并完善和解、调解的争议解决机制，这是诚实推定权利下隐含的对税收正义实现的追求。

（四）加强信息协助制度
进入数字时代，税收征管中的许多问题已不能以传统视角予以对待。征纳双方的信息不对称问题通过涉税信息平台的建立、涉税情报交换和第三方协助等方式得以显著改善，纳税人识别号制度的建立也成为税务机关进行数据匹配的重要依据。因此，无需明示规定纳税人诚实守信的预先假定，税务机关即得以及时掌握纳税人的信息动态，从而敦促并保证着纳税人的纳税诚信实践。
在信息技术愈益发达的今天，税务机关收集纳税资料较过去更加容易，如果税务机关在履行税务检查职权之前即以纳税人违反协力义务而主张卸除举证责任，则有违公平原则与纳税人基本权。在这种情形下，一方面需要比例原则来进行均衡，另一方面也对税务机关提出更高的证据效力和证明标准的要求。因此，我国应进一步完善税收信息协助制度，加强金融机构、海关、行政机关对征税信息的提供，细化征管程序中第三方主体的协税义务，提升征税机关获取证据的能力和效率；另一方面，相对于预先假定纳税人为诚实纳税人，纳税人的信用评级制度才是未来税收征管的重点。如日本的青色申告制度，建立纳税信用评价机制，将纳税人的诚信状况予以公示，建立有效的奖惩措施。这种制度避免陷入‘诚实’与否的不确定性中，打破僵化的立法思路，一方面限制对纳税人“有错推定”的预先立场，另一方面实现对纳税人诚实义务和遵从水平的监督，是建立现代征纳关系的有效手段。

五
结论
我国现阶段并不具备明示规定诚实推定权的立法条件，一方面诚实推定权本身具有局限性，其能否确证仍然存在悖论，另一方面我国税收法治水平仍有待发展，明示诚实推定权存在制度层面的冲突。然而，诚实推定权作为保护纳税人人格尊严的重要组成权利，在税收征管程序中融入纳税人诚实推定的精神，是防止行政权力对纳税人的过度侵犯、建立我国新型征纳关系必不可少的要求。因此，面对我国《税收征收管理法》的修订契机，应进一步完善税额确认制度，增加纳税人自我评定机制，限制税收核定与税务检查权的边界，拓展税收救济途径，推广和解、调解解决机制，进一步细化第三方信息协税义务，建立纳税信用评价机制，使我国征纳程序真正发挥诚实推定权的内在功能。


责编/严秋斯
编辑/杨玉冰 张 旭
排版/严秋斯
审核/杨佩龙

北京大学税法研究中心
Peking University
Center for Tax Law


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