学术观点 | 侯婷婷：论资源税法的协调性发展——以资源税扩围转型为背景

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小编荐语

基于资源开发外部性补偿的假设，资源税在确保资源配置代际公平的同时，将资源的集约利用和可持续发展内置于税法评价体系，有助于实现生态外部成本的内部化，此为资源税“扩围”和“绿化”的逻辑基础。资源税法的立法目的应当符合生态文明建设的要求，契合资源税法的基本职能，并为今后资源税的扩围改革提供价值指引。本文以资源税法的立法目的为基础，从分析水资源税与传统矿产资源税的区别和税内矛盾出发，进而为资源税法如何实现税间协调和税外衔接提供了有益的思考。
论资源税法的协调性发展
——以资源税扩围转型为背景
侯婷婷
（北京大学法学院2019级法律硕士）

  摘要：资源税以“税制平移”的方式落实其立法，在资源税扩围转型的背景下，资源税法首先需要明确其立法目的，即以资源集约为主，兼顾财政收入与调节级差收入的目的。在此基础上，资源税法可通过综合立法的模式，引导新纳入的生态资源与传统的矿产资源在税制上实现资源税法的税内统一。进而，通过探讨资源税与环境保护税、消费税，乃至耕地占用税等相关税种之间的区别与联系，资源税法可与相关税种法实现税间协调。更进一步，基于资源税法在整个税法体系中的定位，可明确资源税的税费问题，以此实现资源税法与相关资源法的衔接。本文以系统性、结构化为检视角度，从税内统一、税间协调、税外衔接三个层次探讨资源税法的协调性发展。
  关键词：资源税法 水资源税 立法目的 立法模式 税制协调
目录
一、问题的提出
二、资源税法的立法目的选择
三、资源税法的税内统一
（一）资源税法的税内矛盾
（二）资源税法的立法统一
四、资源税法的税间协调
（一）资源税法与环境保护税法的协调
（二）资源税法与消费税法的协调
（三）资源税法与其他税法的协调
五、资源税法的税外衔接
（一）资源税法与《矿产资源法》的衔接
（二）资源税法与《水法》的衔接
（三）资源税法与其他生态资源法的衔接
六、结语

  随着自然资源的稀缺、生态环境的恶化，国家高度重视对生态文明的建设，“税制绿化”成为税制改革的一大重点，而资源税作为其中代表，其征税范围不断扩围，使其从矿产资源税转型至自然资源税。在2020年全面落实税收法定的要求下，资源税从实施条例上升为法律，整体采取“税制平移”的方式进行立法。该种方式虽然可以保持现行资源税的税负框架、总体水平不变，给政府和企业带来较为稳定的预期，为改革留出空间,但其也在一定程度上存在未竟之处。根据《关于全面推进资源税改革的通知》(财税[2016]53号文)可知，我国正逐步将水资源、森林、滩涂等自然生态资源纳入资源税的征税范围。该文件一是表明我国开始从实质层面推进资源税的进一步“扩围”，资源税由以矿产资源为征税对象的“小资源税”扩围到以生态资源为征税对象的“大资源税”；二是展现我国资源税逐步实现“绿化”，向生态资源集约利用“转型”。而水资源、森林、滩涂等自然生态资源进入资源税的征税范围，将对自古代开征的“盐铁税”到改革前的以矿产资源为主的资源税制带来冲击与挑战。生态资源如何实现与传统矿产资源税的协调发展，投射在资源税法中，即为资源税法如何实现协调性、体系性发展。

一、问题的提出
资源税的“扩围转型”应以资源税法作为保障，在生态资源与矿产资源协调发展的要求下，资源税法将如何引导并在法律层面实现传统的矿产资源税制与生态资源税制相协调发展?“法律体系乃是根据法律规定的意旨上的关联，将法律系统化，以排除或防止其在逻辑上或价值判断上的矛盾。”如何从系统性、结构化的角度去检视资源税法的协调发展之路，成为资源法进一步发展所必须回应的问题。具体而言，资源税法如何明确其立法目的与核心价值，实现税内统一、税间协调、税外衔接，进而达成协调性发展？当新的生态资源种类被纳入资源税的征税范围之中，共同由现行资源税法所规范时，生态资源如何与原有的矿产资源在资源税法内部实现统一？扩围转型中的资源税法又如何确定资源税的功能定位，使其与其他税种区分协调？规范多种生态资源税的资源税法又如何与相关的资源法相衔接，以实现法秩序的统一？
  上述种种问题的探讨，不仅可以从系统性与结构化的角度去澄清资源税法的立法目的与核心价值，为资源税、资源税法的进一步发展提供理论依据与指导，还能切实落实税收法定原则，使资源税法在适用上逻辑一致、清晰明确。基于此，笔者拟从资源税法的立法目的及核心价值出发，探讨资源税法如何通过综合立法模式的选择实现税内统一；进而，探讨资源税法如何基于立法目的实现资源税与环境保护税、消费税，乃至耕地占用税等相关税种之间的协调；更进一步，在资源税法明确其在整个税法体系中的定位后，采取综合立法模式的资源税法如何与诸多相关的资源法相衔接。简而言之，本文将通过上述由内到外的层层分析，逐步明确资源税法的协调性发展之路。

二、资源税法的立法目的选择
资源税法的立法目的及核心价值，是探讨资源税法协调性发展之路的基础性、前置性问题，只有由清晰明确的立法目的进行指导，才能使资源税法在后续发展中不陷入混乱。资源税法建制的首要原则是税收法定原则，故设定立法目的条款十分必要。鉴于资源税法的政策法事理、资源行为税的事物本性和特定目的税的机理特性，在未来资源税改革与立法时，有必要参酌特定目的税二元机理构造，增设目的条款。资源税法的立法目的是资源税法核心价值的集中体现，其确定与否将直接影响到资源税具体的税制设计、资源税的进一步改革等等，是资源税法进一步发展所必须回应并解决的问题。尤其是在资源税扩围转型的大背景下，明确资源税的立法目的愈发重要。但由于现行资源税法中，并未在正式的立法文本中规定资源税的立法条款，仅在部分规范性文件中有不同的体现。
  首先，对规范性文件中展现的与资源税有关的税法目的表述做如下梳理：

通过梳理我国资源税改革、发展的脉络，可以发现资源税自创立以来，其调节社会经济生活的职能内涵逐渐丰富，财政职能不断强化，承载的政策目标日趋多元化。而通过梳理上述规范性文件的设立目的可知，资源税改革的主要目标是使其能有效发挥其组织收入、调控经济、促进资源节约集约利用和生态环境保护的作用。但这些目的多采用并列的方式，并未有先后的次序。当目标之间发生冲突时，这些多元目标中如何明确其主要任务？这涉及到《资源税法》的立法目的问题，该问题在学界的争论颇多，尤其是如何制定立法目的问题。主要有如下几种观点：
  多元目的说认为，《资源税法》的立法目的是多元协调的。资源税与环境正义紧密相关，其立法目的既要兼顾财政目的，需涵盖环保护目的。资源税承载着筹集财政资金、平衡环境利益、保障能源安全、实现生态公平等多重功能，其根本目的在于达成财政、环境和社会的永续。资源税的开征，不仅有利于获取财政收入，加强对资源的引导和监督，而且也有利于调节相关企业之间因资源开采条件的不同所形成的级差收入，从而有利于企业之间的公平竞争，进而更好地促进经济与社会的可持续发展。资源税已由改革开放初期筹集财政收入功能以及对国有自然资源产权补偿性质，逐渐演化为兼具资源集约化利用与环境保护等多重职能定位。从比较法角度观察，资源税也具有多重功能，其中环保功能日益突出。
  但单一目的说认为，一个税种如果承载了太多的政策目标，即使这些目标之间不存在矛盾，通常也会导致其在税制设计上因必须兼顾这些不同目标而复杂化，从而增加税制的运行成本或因税制设计的局限性而性影响部分政策目标的实现。资源税不是级差调节税、也不是财政收益税，而应当秉承“受益者补偿”原则，从促进资源合理开发、有效利用、可持续发展高度，契合生态文明发展的必然要求，转向绿色生态税。故要在相关的资源税立法中确定以保护自然资源，促进自然资源的合理开发和利用为其立法目的。单一目的说虽然能够认识到扩围转型背景下，资源税法向保护自然资源转型之要求，但并未认识到总体上资源税对地方财政收入的重要性，尤其是对资源型省份税收收入的支撑作用。由于资源的地域性特点，资源税的税源不易流动，是地方税种的重要构成部分。即便是正在或即将纳入征税范围的生态资源，都不会对税源的流动性造成颠覆性影响，故资源税保障地方财政收入和调节级差收入仍是开征资源税的重要目的，无法完全不将其纳入考量范围内。
  而主导目的说是多元目的与单一目的折衷，这种观点认为，资源税以矫正负外部性为主要职能，财政收入为次要职能。资源税法应明确“促进资源节约集约利用”目的的主导地位，列示财政收入筹集和纳税人权利保护目的的附随位序，并以专款专用制度为主导目的保驾护航。换言之，在主要目的与次要目的相冲突时，应以矫正资源税的负外部性的主要目的为核心考量要素。
  笔者认为，上述三种观点集中展现了，资源税在扩围转型中，由于价值取向的转变而对资源税法的立法目的造成了困惑。资源税法之所以会存在多重立法目的的争论，究其原因主要有两方面，一是资源税本身所具有的经济和生态双重价值；二是不同时期税制改革的侧重点不同，改革目标不同，如此次水资源“费改税”，并将其纳入《资源税法》中，则是体现其促进资源节约集约利用和生态环境保护。而在国家的政策导向下，绿化税制需要资源税的扩围转型，将不可再生资源如绝大多数矿产资源扩围到再生周期长、再生困难资源如生态脆弱的森林、草原、湿地等自然生态空间中。如前所述，资源税法的核心价值和立法目的向资源集约利用，以实现生态保护倾斜，但同时也需兼顾资源税的保障财政收入之目的，故主导目的的选择更符合资源税的发展趋势。同时，在具体立法目的条款的建制上，立法者不仅要交代开征资源税是为了筹集财政资金，而且要言明其可能影响行为的选择。基于如上所述的立法目的，资源税法又将如何弥合传统矿产资源税制与生态资源税制之间的间隙，其应采取何种立法模式可以让资源税制实现税内一体化、协调化？

三、资源税法的税内统一
《资源税法》的制定是中国绿化税制体系初步形成的体现，而自然资源包括的范围很广，如矿产资源、土地、森林、草原、海洋、水力等等，都是人类可以利用的资源。按照资源是否可再生和循环使用，一般可以分为三大类，非再生性资源如各种稀有矿产资源；再生性资源或可恢复更新的资源，如森林、草原等；无需更新可循环使用的资源，如水、太阳能及风等。而矿产资源又可分为能源矿产、金属矿产、非金属矿产、水气矿产及其他呈固体、气体或液体状态的矿产资源等。再细分，能源矿产又包括煤、石油、天然气、铀等。
  自然资源种类的多样性、资源形态的复杂性均为《资源税法》的税内统一带来困难，同时，不同类别资源的开发利用适用不同的税费分配形式也可能会导致税负不公，制度“碎片化”等等。结合我国资源税改革的四个阶段，水资源“费改税”是本次改革的一大重点，同时也是资源税转型的一大例证。由于水资源与矿产资源存在较大差异，水资源有其独特的性质与空间特征，其征税环节、税源的流动性等方面都与传统的矿产资源有较大的出入。那么，也就产生水资源税与传统矿产资源税之间是否会在《资源税法》的立法中存在体系上矛盾，若存在，又如何统一的问题。以下，笔者将基于资源税法的核心价值，以水资源税与传统矿产资源税的区别和税内矛盾为例，探讨何种立法模式的选择可在资源税法中实现与税内统一。

（一）资源税法的税内矛盾
水资源税是以开采或使用各种水资源（包括地表水、地下水、地热水等）的行为为征税对象，以筹集水资源保护和水生态建设资金为目的的税种。笔者认为，水资源税与矿产资源税可能会在资源税法中存在体系性矛盾的主要原因在于，水资源税与矿产资源税存在以下几方面的区别：一是征税标准方面，就现行试点办法中，除对取用地下水从高制定税额标准外，水资源会依照不同行业（用途）实行从高或从低方式予以课征，体现其强调控目的性。但矿产资源税则未体现依照行业（用途）进行区分课征，而是从矿产资源本身的差异性予以考虑；二是计征方式方面，现行水资源税实现办法实行从量计征，而大部分矿产资源已经实现了从价计征，仅有少部分矿产资源税由于征管等原因实行从量计征。从价计征可将资源税与体现资源供需关系的市场价格直接挂钩，有利于建立有效的自动调节机制；三是征税环节方面，水资源是取用水环节征税，其更多侧重于调整的是使用行为，在需求端予以调控，而矿产资源则是在开采或生产环节征税，其侧重于调整开采行为，在供给端予以调控。四是在跨区域征税方面，由于水资源的流动性强，多采用流域治理的方式予以监管，同一流域的不同地方政府间可能会存在协商与博弈的需要，而传统的矿产资源则无此方面之虞。实现流域管理，自然意味着中央在水资源管理中担当重要角色。从我国现行法律对水资源管理事权的划分来看，中央、省和县都享有一定的水资源管理事权。在改革试点期间作为从水资源费平移过来的水资源税，其税收收入全部由试点地区专享，虽然有助于调动试点地区参与改革试点的积极性，但长期来看恐怕会影响到中央享有的水资源管理事权的有效实施。
  此外，从立法角度来看，现行水资源税试点改革中，根据水资源类型不同, 将其划分为地表水和地下水两类, 但在《资源税法》中，地热水和矿泉水又属于矿产资源的范围。水资源因其属性不同而要在资源税体系中“分饰两角”, 其自身的特性也意味着需要协调好水资源税与矿产资源税的关系。上述种种，都是水资源税被纳入资源税法所需解决与回应的问题。也因为水资源税，乃至后续的其他生态资源税，与传统的矿产资源均有较大的区别，故在资源税法的立法模式上产生争议。但笔者认为，采取综合立法模式是资源税法引导资源税实现税内统一的可行进路。

（二）资源税法的立法统一
关于资源税法的立法模式，学界主要有法典式综合立法模式、分散立法与引入生态保护税法形成二元并立模式等三种观点。综合立法模式主要是指资源税立法应采用法典化的方式，将基于资源征税的资源税纳入到资源税法中，形成体系化的税制构建。但该模式必须深度回应资源税立法目的以及税制要素如何提炼，因为这二者构成资源税立法的核心。否则，资源税则仅是形式上的综合模式，并不能体现综合立法的整合思想；而分散立法模式则与之相反，将存在较大差异的资源税单列立法，降低立法难度，但也可能存在制度上冲突的情形，税制并不统一、简明。上述二者都有其优缺点，故有观点提出可采用二元并立模式，该种模式实质上是综合模式与分散模式的折衷，其将水资源作为税目整体并入现行资源税立法中，森林、草原、滩涂等自然资源则另起炉灶，出台专门的生态保护税法加以吸收。该种模式较之于综合模式有着技术可行性，较之于分散模式则有诸多的制度优势，是资源税扩围后可供选取的最佳立法模式。但笔者认为，该二元并立模式是否具有实践上的可行性存疑。同时，其并不能切实回应并解决资源税的税内统一问题。基于我国资源税改革的方向与简并税制的要求，应采取综合立法模式将资源税的相关税种以税目的形式予以整合。
  反对综合立法模式的理由在于其存在立法技术障碍，综合模式面临税种立法目的的提取困境，难以回应不同种类自然资源之间自然属性的差异，难以实现与资源法立法目的有机协调。同时，还存在如上所述的税收要素提炼障碍。而以生态保护税法的引入为焦点的二元并立模式则使资源税与生态保护税并立，在开征目的和适用领域方面不再重复，即资源税对应资源节约、生态保护税对应生态保护、环境保护税对应环境保护。
  笔者认为，二元立法模式似乎从制度构建和立法上厘清了三者的关系，但是反思其几点理由，均可发现该种模式仅是从理论上解决了与《资源税法》相关的不同税目间存在的冲突，并不能切实解决现实《资源税法》中存在问题。
  首先，二元并立模式以引入生态保护税法为核心，将生态保护与资源节约的立法目的相割裂区分立法。但其仅看到生态保护与资源节约之间的区分，并未看到二者之间的协调性。生态保护中的一大要求就是节约资源，节约资源是生态保护的应有之意，二者实际上并不存在全然的矛盾与冲突；其次，在税制改革过程中，引入生态保护税这种“新税种”，暂且不论引入“新税种”所需的合理性、合法性等方面的论证是否充足，即使其是其他生态资源“费改税”的产物，未实际增加纳税（费）人的税费负担，但它也会对纳税人造成更大的疑惑，接受度与认可度会大打折扣。因为“生态保护”与“资源节约”在实然层面上并非是截然分离的，资源节约、生态保护与环境保护本身就存在较大的理论交叉性；第三，水资源也具有特定的生态保护目的，相较于矿产资源税，水资源税更多的是体现资源的生态价值，是当代人与后代人、资源使用者和资源所有者之间的生态利益的平衡，应该以税款治理生态环境的方式补偿非资源使用者。
  反之，笔者认为综合立法模式的立法障碍是可“克服”的。首先，《资源税法》的立法目的未必是不可提炼的，基于《资源税法》的扩围转型，资源税愈发朝着资源集约利用方向发展，而资源节约也将助力于生态保护，二者目标一致。而关于资源税本身所具有的经济与生态双重属性，可在财政收入与资源节约之间平衡，这是资源税所固有的命题。资源开发外部性的税法规制是资源税立法的法理基础，资源税秉承“受益者补偿”原则，将资源开发的外部成本强制性地附加于资源价格之中，实现了外部成本的内部化；其次，关于资源税法提炼税制要素障碍问题，资源税的特殊性在于其资源类型丰富、样态复杂，该种特殊性需要对不同类型的资源予以特殊考虑。但这不当然意味着税制要素的不可提炼，其同作为自然资源，虽然具有差异性，但也存在共性，可从共性角度出发予以提炼。在此基础上，水资源等生态资源税得以与矿产资源相统一。并且，综合立法模式并非不允许特殊情形的存在，类型化建制是税法的一大利器。此外，综合立法的优势是显而易见的。资源税法的法典式的立法体例是将税收法律规定集合在单一的法典中，能够将一般性条款集中规定在一部税法中，有利于排除重复的条款，促使税法的运行更为系统化。
  在资源税征税范围扩围的发展趋势下，未来的资源税立法模式就有必要认真评估。基于我国资源税改革的方向与简并税制的要求，资源税进一步立法应采用综合立法的模式。在诸多影响立法的因素之下，立法者应当从资源税的性质出发, 做出科学合理的判断，在设定立法目的时摒弃不必要的因素制约，确定关键的目标, 循着立法目标简约化的思路。我国可在综合立法模式的选择下，建立一般性质的资源税，逐步弱化其原有的调节级差收益的功能，向所有自然资源开采、生产单位和个人普遍征收，并合理确定资源的价格，最终实现政府通过征税调节自然资源的供给和需求，影响自然资源配置的目的，进而实现保护环境的终极目标。

四、资源税法的税间协调
纵使资源税、环境税、消费税的征收环节不同，计税依据亦有差异，但由于资源产品的多样性和资源属性的多重性，几个税种之间相互交叉，关联性极强。兼之，资源税、环境税、消费税的核心均是矫正环境价值的经济外部性，都力求生态环境的可持续发展，故在一定程度上三者的容易混淆。但“资源税改革不仅事关资源税本身，还应综合统筹资源税与整体税制的相对结构关系。”若“只是泛化的绿化税制行动和各资源相关税的盲目扩围，不仅给既有税制体系的稳定性和资源相关税制的协调性带来巨大压力，而且极易加剧各资源相关税之间的税制重叠，从而催生这些单行税制之间的内在冲突。”
  由于资源税正逐步向自然生态资源扩围，资源税是国家将资源开发的外部性纳入税法评价体系，以资源开发为课税对象，以资源开发的外部性来决定税负高低，确保资源税率、税额与资源稀缺性之间获得适度的平衡。但由于资源税与环境保护税、消费税都有逐步“绿化”，共同实现生态文明的保护之功能定位，故三者在具体税制设计方面，难免出现混淆之情形。该混淆不仅会对各税种的具体适用带来困惑，同时也会产生税制性重复征税之问题，故有进一步澄清之必要。具体而言，资源税法应实现其他税法之间的协调统一，共同致力于税法体系性建设，达到系统性最优配置。那么，在现代税制体系建设背景下，如何处理好资源税与其他税种关系？尤其是，纳入水资源、林木资源等生态资源的资源税法如何与环境保护税法、消费税法相协调？资源税与环保税、消费税之间的区别与联系？如何在税间协调的要求下，降低税制性重复征税风险？

（一）资源税法与环境保护税法的协调
首先，二者的概念内涵不同，应区分广义与狭义的资源税语义。广义的资源税（Resource taxes）是指以自然资源为征税对象的各种税收的统称，包括资源开采环节征收的资源开采税、资源产品加工销售环节征收的资源产品消费税（如对煤等能源产品征收的消费税）和资源收益实现环节征收的资源收益税（如澳大利亚的资源租赁税）。而狭义的资源税（Resource tax）仅指资源开采税，而我国资源税所采的就是资源开采说。而狭义的环境税是一种矫正税，其作用机理与消除负外部性的机制原理相吻合，是对直接污染环境的行为和在消费过程中造成环境污染的产品进行征税，以弥补环境这一公共品市场配置的失灵。
  其次，“理清环境污染与生态破坏的区别有助于协调环境税与资源税的关系。”资源税更多着力于保护资源，资源税调整的是资源开采和利用资源的行为，资源滥采滥用更多导致的是生态破坏。而依据《环境保护税法》第一条的立法目的条款，“为了保护和改善环境，减少污染物排放，推进生态文明建设，制定本法”可知，环境保护税的征税目的是通过减少污染物的排放，从而达到保护和改善环境。据此，以水资源税为例，应进一步区分水资源税和水污染税的不同征收范围和阶段。水资源税主要以地表水、地下水、地热水、矿泉水等各类天然水资源为征税对象, 而水污染税则以企业排出的污水作为课税对象。概而言之，资源税是调整资源开采利用的税种，而环境保护税是调整污染行为的税种。同时，结合上述资源税与环境保护税二者的差异，资源税法与环境保护税法可在立法中予以区分，如在立法目的条款的建制中予以区分和体现。

（二）资源税法与消费税法的协调
关于资源税与消费税的区别，需要理顺资源开发利用和资源产品流通消费两个不同环节的税收关系，理顺税制关系，简化税制。从资源产品的供需端，可以清晰观察到资源税与消费税的不同。“消费税是对资源产品后期环节的价格调控，区别于资源税调节供给侧，消费税调节的是需求侧。”但由于消费税征税环节的提前，则会在很大程度上影响实际税负承担着所承担的税负，即容易产生税制性重复征税。如我国现已成品油等资源征收消费税，如果再对其征收资源税，将可能带来税制性重复征收问题。所以，资源税法与消费税法之间的协调，更重要的是解决税制性重复征税问题。
  此外，有观点认为应将燃油消费税与能源矿产资源消费税整合为能源税，这有助于解决二者节约能源资源、保护生态环境定位重合的问题。以石油为例，其是矿产资源税费重要征收客体，也是消费税中燃油税所关涉的对象，资源税与消费税出现了交集。同时，尽管消费税以调控消费行为、筹集财政收入为主导目的，但是随着生态环境保护理念日益为立法者所接受，其促进节能与环保的功能也日益彰显。燃油消费税的征收在很大程度上有助于减少原油矿产品的使用，而下游消费品使用的减少将不可避免地传导到原油矿开采的减少，从而达到节约资源、保护生态环境的效果。燃油消费税的节约能源资源这一立法定位将使得其不可避免地与资源税费节约资源以保护生态环境这一立法定位发生重合。而引入兼具消费税与资源税双重属性的能源税，将不仅有助于转变人们消费方式，还能够达到节约能源资源、缓解能源资源使用引起的生态环境问题。
  笔者认为，该种引入能源税的方式虽然可以解决消费税与资源税二者的税制性重复征税问题，同时也关注到了消费税的间接校正环境价值外部性的特性，但在必要性与可行性方面仍需深入论证和调研。由于消费税是一种商品流转税，而资源税并不是一种流转税，二者之间存在性质层面的差异，那是否能整合为能源税？能源税开征的目的是什么？其课征的“能源”范围是什么？采取“能源税”的简并税制的方式将对税收、税负、经济产生多大程度的影响？等等现实问题都需要更为充分地论证。

（三）资源税法与其他税种法的协调
资源税法实现进一步扩围转型的同时，也应考虑与其他税种的协调。如2018年12月颁发的《耕地占用税法》的课税对象是“用于种植农作物的土地”，囊括了“园地、林地、草地、农……养殖水面、渔业水域滩涂以及其他农用地”等，似与党的十八届三中全会提出的“逐步将资源税扩展到占用各种自然生态空间”的改革总体架构衔接不畅。根据中国现行税法，耕地占用税的征税对象包括林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面和渔业水域滩涂等，城镇土地使用税也以土地资源为征税对象。而在资源税扩围后，其课税范围也将触及森林、草原、滩涂及其他自然空间，这会造成税种冲突。
  资源税与耕地占用税、城镇土地使用税等税种的协调问题。根据中国现行税法, 耕地占用税的征税对象包括林地、牧草地、农田水利用地、养殖水面和渔业水域滩涂等,城镇土地使用税也以土地资源为征税对象。而在资源税扩围后, 其课税范围也将触及森林、草原、滩涂及其他自然空间, 这会造成税种冲突。以“耕地”为例, 鉴于其既是重要的土地财产, 又是稀缺的自然资源, 中国专门制定了《耕地占用税暂行条例》，未来是否将耕地占用税纳入统一的资源税立法, 以及如何对“耕地”进行合理解释也有待明确。由于自然资源具有稀缺性，且在不同地域其存贮状况和可开采性不同，因而，对不同地域、种类的资源开发利用也会形成级差收入。
  综上所述，在资源税绿化的背景下，资源税、消费税、环保税的征收都具有校正环境价值外部性，校正外部性的侧重点有所不同：资源税校正的是资源开采所造成的环境外部成本。消费税和环境税（排污税）是校正产品使用所造成的环境外部成本。其中，排污税是直接校正，准确但管理难度大；消费税是间接校正，比较模糊但便于源泉控管。在扩围转型背景下，资源税更应关注其与环保税与资源税之间的区分与边界，明确其确定的调整对象与独立地位，在具体的制度设计衔接中，尽可能地避免税制性重复征税的风险，降低纳税人的心理税负。

五、资源税法的税外衔接
根据法秩序统一的要求，相关法律之间应该有所统一协调，相互衔接。若前述讨论成立，在扩围转型背景下，采取综合立法模式的资源税法，如何与多种资源法相衔接，则成为进一步值得探讨的问题。由此，涉及两方面的探讨，一是现有的资源法大多都制定了立法目的条款，综合立法的资源税法如何在立法目的条款、内容上与诸多资源法相衔接？二是有关资源税的“税费”问题，应如何在各类资源法中以法律形式予以澄清与确定？“费改税”、“费税一体”是资源税改革中的重要特征，如何通过资源税法与各类资源法相衔接，并回应资源税的“税费”问题。

（一）资源税法与《矿产资源法》的衔接
《矿产资源法》第一条明确了其立法目的，即“为了发展矿业，加强矿产资源的勘查、开发利用和保护工作，保障社会主义现代化建设的当前和长远的需要”。但值得品读的是，《矿产资源法》在此立法目的条款中首先提出了“为了发展矿业”，随后又提出了“保障社会主义现代化建设的当前和长远的需要”。笔者认为，立足于立法时期，所谓当前需要，应是指对实现矿产资源财政目的的需要，即在资源的有偿利用和经济价值；而长远的需要，则应是指资源的合理开采利用、可持续发展。这与扩围转型中的《资源税法》的节约资源的立法目的并不存在冲突之处，只是侧重点不同。而关于《资源税法》是否仅能以节约资源为唯一目的存在，笔者持否定意见。在此现实背景下，《资源税法》的立法目的是难以割舍财政收入之要求。因为作为资源税传统征税项目的矿产资源，是中西部地区财政地重要收入来源。
  而关于“税费问题”，结合《矿产资源法》第五条“开采矿产资源，必须按照国家有关规定缴纳资源税和资源补偿费”，其将资源税与资源补偿费相区分，但根据《矿产资源权益金制度改革方案》中明确“按照清费立税原则，将矿产资源补偿费并入资源税，取缔违规设立的各项收费基金，改变税费重复、功能交叉状况，规范税费关系”，据此，《矿产资源法》第五条第三款有修订之必要。
  由我国《宪法》第九条第一款，“矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源，都属于国家所有，即全民所有；由法律规定属于集体所有的森林和山岭、草原、荒地、滩涂除外”可知，我国的矿产资源以国家所有（全民所有）为主，集体所有为辅。国家是资源所有者，但与此同时，其也是税收征管者。国家在资源税上呈现的双重身份，容易诱发对资源税在立法依据和运行机理层面上的误解，从而导致在自然资源保护财税政策工具的应用上存在租税费不分的乱象，各种财税政策工具之间界限模糊，彼此之间立法目的亦呈现出紊乱的搭配关系，故需要进一步厘清三者关系。从理论上看，租、税、费均是政府取得财政收入的形式，但三者在原理上存在差别：租是凭借所有者地位所获收入，是凭借财产权利参与分配，其中包括凭借国有资本取得利润和凭借国有自然资源取得各种租金。其是资源剩余和资源价值的价格表现，是“绝对租、级差租”及资源价值和附加值的价值总和的价格表现；而税是依靠政治权力得以征收，本质上是国家基于权利的成本、社会连带责任或是公共利益的保障而分享不属于自己的那部分财产；费则是依托管理者的身份收取专项性收费，是国家因提供公共产品或公共服务而基于成本补偿原则向特定对象争取。
  资源税并非是国家所有制基础上的特别税收，而是通过对资源开采行为所产生的外部性予以税法评价，并将税收主要用作于资源地的外部性补偿，从而实现资源开采与地方公共服务保障的有效衔接，达到税收公平。国家征税权与国家所有权存在区别，主要体现在税收的无偿性与资源所有权出让的对价性。而关于矿产资源使用费，虽冠以“费”之名，实际上是资源“租”，其要因地因事制宜地实行多种矿产资源使用费确定方法和计收依据，构建合理的矿产资源使用费结构体系。我国可通过《矿产资源法》等法律规范的修订明确二者的法律定位与价值功能，整合各类税费，使《资源税法》与《矿产资源法》在税费问题上相衔接。

（二）资源税法与《水法》的衔接
《水法》第一条规定了该法的立法目的，即“为了合理开发、利用、节约和保护水资源，防治水害，实现水资源的可持续利用，适应国民经济和社会发展的需要，制定本法”。水资源税是通过有效发挥税收杠杆调节作用，促进水资源的合理开发、利用、保护和节约。从这个意义上讲，水资源税是手段，旨在促进实现水资源的生态价值。《水法》的立法目的与扩围转型中的《资源税法》的立法目的相协调。
  而《资源税法》第十四条是对水资源税试点的授权立法，其中明确了“征收水资源税的，停止征收水资源费”。水资源试点实行的是“费改税”的税制平移。关于《资源税法》与《水法》在“税费”关系的协调上，在水资源试点完成后，并以法律形式确定于《资源税法》中后，应同步在《水法》中加入水资源税的内容，同时修改涉及水资源费的规定。因为租、税、费各自的性质不同，都有其存在的理由，不能简单地以一种类型的收入形式代替其他类型的收入形式，而应是各就其位、各司其职，需要明租、正税、清费。水资源试点改革，是直接“费改税”。故在其进一步改革中，首先要明确定位, 实现租、税、费分流，各归其位、协调共治；其次要在制度设计上凸显租、税、费的本质属性，加强法治保障，完善租、税、费征收的法律依据，实现收支法治化，建立协调的水资源征收制度。

（三）资源税法与其他生态资源法的衔接
基于对水资源税与《水法》的关系探讨，笔者作更进一步地延伸探讨。《资源税》逐步扩围的下一步是资源种类是森林、滩涂等。以森林资源与《森林法》为例，《森林法》第一条，“为了践行绿水青山就是金山银山理念，保护、培育和合理利用森林资源，加快国土绿化，保障森林生态安全，建设生态文明，实现人与自然和谐共生，制定本法”是其立法目的条款，可以发现其与资源税法的立法目的相衔接。而《森林法》第五条，“国家采取财政、税收、金融等方面的措施，支持森林资源保护发展。各级人民政府应当保障森林生态保护修复的投入，促进林业发展”中明确“税收”措施支持“森林保护”发展可见，《森林法》为森林、林木资源纳入资源税法留了衔接之处。故对于森林资源、草原资源和滩涂资源而言，为更好地保障这些自然资源，也应参考水资源税试点改革的“示范”，考虑将森林植被恢复费、草原植被恢复费、滩涂资源使用费等实行费改税，厘清税费关系，实现资源税的进一步“扩围转型”。
  以节约资源为导向的资源税法与单行资源法在立法目的层面上并不存在严重冲突，基本可实现资源税法的税外衔接。但在“税费”问题上，资源税法应坚守其资源集约利用及保护立法导向，明确资源税的功能定位；同时，在各单行资源法中也应根据“租”、“税”、“费”三者的基础原理对“税费”问题予以澄清，以实现资源税法与其的衔接。

六、结语
随着我国资源税的征税范围不断向生态资源扩围，资源税法不断绿化转型，我国资源税法应在明确其立法目的的基础上，从税内统一、税间协调与税外衔接等角度检视并推动资源税法的协调性发展之路。在“发展导向型的税收立法”驱动下，“扩围转型”中资源税立法必须体现“协调发展”的理念，由内至外地进行调整，以至资源税立法能达到系统化最优，实现资源税的税制统一、税制简明，从而更有力地促进资源税多重目的的实现。
  作为资源开发起始环节的绿色税种，改革后资源税法对促进资源节约利用的立法目的更加清晰。资源税法可选择综合立法模式促使资源税实现税内统一，并根据不同的自然资源生态空间类别分设为资源税的不同税目，整合税目，简化税制，最终建立税负合理、结构科学、统一规范的大资源税体系。换言之，扩围转型背景下的资源税法应采取综合立法的模式，并以“资源集约利用（资源节约）”或“生态保护”为其主导目的，协同其他次级目的（调节极差收入与财政目的）进行立法。进而，资源税法、环境保护税法与消费税法应当在各自的领域中发挥其自身的主导功能，实现三税种法的协调，并共同致力于资源集约利用、生态环境保护与可持续发展。更进一步，资源税法应与相关资源法实现税外衔接，在各类资源法中明确“税费”问题，以更合理的结构进行调整，共同致力于整个生态法律体系的系统化。资源税法不仅要实现税收法定，更要让立法精细化、系统化最优，实现资源税法内外部的协调。这不仅是一种资源税法发展的目标，更是一个资源税法需要切实解决的问题。
责编/何弋頔
编辑/成 前 侯婷婷
排版/何弋頔
审核/刘 琦

北京大学税法研究中心
Peking University
Center for Tax Law


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