学术观点 | 陈雏音：论用税监督权的司法实现形式

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小编荐语
用税监督权是纳税人对政府用税行为进行监督的基本权利，其设置和实施有利于保障政府用税的正当性和合法性，防范和矫正不当用税行为。但我国《宪法》和《预算法》中关于用税监督权的规定较为形式化。财税公益诉讼是我国现阶段用税监督权司法实现在制度层面的回应，目前尚处于探索阶段。该文采用案例研究方法，在实证分析的基础上对财税公益诉讼制度的司法实践和法律规范提出改进建议，为用税监督权在我国的司法实现提供了一条可能的路径。

论用税监督权的司法实现形式
——以财税公益诉讼为视角


陈雏音
（北京大学法学院2018级法律硕士）

摘要：用税监督权是纳税人对政府的用税情况进行监督，督促政府纠正不当用税行为的权利。尽管我国学界已有关于用税监督权的研究，但其多是笼统地从立法、公共预算体系和纳税人权利救济等方面探讨用税监督权的制度构建，而少有从“积极权利”的角度探讨用税监督权如何通过司法机制更加有效地实现。本文以财税法领域较为前沿的财税公益诉讼制度作为用税监督权的司法实现路径，运用案例统计研究方法对财税领域新型公益诉讼制度的起诉方式、受案范围、判决类型和裁判结果等具体要素进行总结和梳理，并深入分析财税公益诉讼作为纳税人用税监督权司法实现手段的合理性与局限性，为财税公益诉讼中检察院起诉的标准、诉前程序与诉讼程序的衔接、司法审判的形式与内容等重要实践问题提供理论参考和解决思路。

关键词：财税公益诉讼 司法实现 用税监督权 案例研究

目 次
一、财税公益诉讼的早期实践
二、财税公益诉讼的立法沿革
三、财税公益诉讼案例统计及实证分析
  (一) 案例时间分布分析
  (二) 案由分析
  (三) 行政违法类型分析
  (四) 判决类型分析
四、结语


用税监督权是税权谱系下的三级子权力，属于国民税收权力的范畴，对应国家税收权力中的用税权。与征税过程中的纳税人权利不同，用税监督权是一种积极权利，其无所谓受损与否，而是广义上的纳税人对于财政资金使用的监督权应通过司法机制予以实现，它有别于消极权利受损时通过司法途径进行复原的救济逻辑。尽管在代议制预算体系下，人民代表大会及其常委会通过行使用税决策权对政府预算进行审查和批准，能够发挥一定的事前监督作用，但现行法律并未规定行政机关违法用税的法律责任，权力和责任的不对称使得预算制度对违法用税行为只能起到提示防范的作用，而无法要求政府付出实质性代价。有鉴于此，纳税人充分行使用税监督权可以借助司法机制，通过司法机关居中裁判的方式责令政府承担违法用税的责任。由于基本国情和政治制度与西方国家的差异，我国尚未厘清用税监督权的实现逻辑，也未建立起纳税人诉讼制度，但迫于遏制实践中违法用税行为给公共利益造成的巨大损害，立法者创造性地将政府违法用税行为纳入行政公益诉讼的受案范围，财税公益诉讼得以确立。


一、财税公益诉讼的早期实践

在我国，财税公益诉讼脱胎于行政公益诉讼的实践。2014年通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》在“需要说明的几个问题”第九项提出，要“探索建立检察机关提起公益诉讼制度”，并重点指出“在国有资产保护、国有土地使用权转让”等领域存在一些行政机关违法行使职权或不作为而侵害公共利益的案件。此外，2015年最高人民检察院在《关于深化检察改革的意见》中对建立行政公益诉讼中检察机关履行法律监督职责的程序、范围和方式等进行了细化规定。早期实践中，行政机关滥用职权或不作为导致社会公共利益受损的情况时有发生且日益严重，但囿于我国尚未以法律的形式确立行政公益诉讼制度，行政相对人也多因行政行为与自身无直接利害关系而不愿或难以起诉。不过，仍有少部分环境资源、国有资产、土地出让领域的行政侵权案件被诉诸法院，这些案例是研究财税公益诉讼早期实践的宝贵资料。鉴于公开案例较少，此处也选取了部分非税领域的行政公益诉讼案例，对其一般规律和特点进行归纳和分析。早期的行政公益诉讼实践如下所示：

图1 早期的行政公益诉讼实践案例

其中，“沈某诉浙江省桐乡市国税局行政不作为案”中，原告沈某因被告浙江省桐乡市国税局拒不查处该市某建材厂存在的严重的偷逃税款行为而以自己的名义提起诉讼，属于财税领域的行政公益诉讼，可以看作财税公益诉讼的雏形。以上八个案例都属于典型的具有公益诉讼性质但尚未实现公益诉讼规范形式的早期实践。通过对这些案例进行整合分析，我们可以发现早期行政公益诉讼的实践存在以下特点：

1.原告主体多样
根据表格所示，上述八个案例中大部分原告主体为公民个人，而在“中华环保联合会诉贵州省清镇市国土局不依法履行职责案”中，是环保公益组织提起的诉讼；此外，尽管早期行政公益诉讼的制度尚未建立，“贵州省金沙县检察院诉金沙县环保局行政不作为不履行职责案”是由检察机关作为原告提起诉讼，此案也是全国首例由检察机关提起的行政公益诉讼案。通过这些案例我们可以发现，原告主体身份的差异与诉讼结果直接相关，原告主体为个人的案件通常以“驳回起诉”的方式结案，而由社会组织和检察机关提起的诉讼则大部分获得了立案审理。

2.被告多因怠于履职被诉
以上案例中行政机关多因怠于履职而被起诉，如“严正学诉椒江区文体局拒不履行法定职责案”中，椒江区文体局怠于依法履行文化管理职责，未依法责令某营业性歌舞厅限期搬迁，且未对提供场地的经营者依法做出处理而被诉至法院；“沈某诉浙江省桐乡市国税局行政不作为案”的案由则是被告桐乡市国税局拒不查处某建材厂存在的严重的偷逃税款行为等等。值得注意的是，除了以行政机关不作为为由起诉外，“施建辉与顾大松诉南京市规划局行政许可违法案”和“金奎喜诉杭州市规划局行政许可违法案”的原告则是以涉案规划局违法履职为由提起诉讼。

3.涉及领域较为广泛
早期实践中行政公益诉讼涉及的领域较为广泛，具体包括财政税收、土地规划、环境保护、文化体育等，这不仅说明了当时我国对公共利益的保护存在明显不足，人们寻求司法解决的渠道不甚畅通，也反映出早期的行政公益诉讼已经在诸多领域做出了尝试。尤其是在财政税收领域，尽管政府的不当税收行为与原告公民没有直接利害关系，但起诉人显然意识到了作为纳税人拥有对税收的监督权利。不过，早期财税公益诉讼的案由主要集中在政府无依据的“差别征税”这种“被动”侵权行为上，纳税人主动追究政府违法用税责任的情形则非常少见。

4.多以驳回起诉的方式结案
表格所示的案例中，法院以“原告不适格”为由裁定驳回起诉的情况较多，只有个别案例实现了裁判方式上的突破：“施建辉与顾大松诉南京市规划局行政许可违法案”中，南京市中级人民法院以“该案在本辖区内未造成重大影响，不属于受案范围”为由驳回起诉；“陈法庆诉杭州市余杭区环保局行政不作为案”中，余杭区法院则以“被告已经履行了法定职责”为由裁定驳回原告的诉求；而2009到2014年的三个年份较晚的案件都得到了立案审理，但在庭审时法院以“被告主动履职，原告提请撤诉”作准许撤诉处理。
总而言之，尽管早期的行政公益诉讼案例或是被裁定驳回起诉，或是原告主动撤诉而未经实质性审理，我们依旧可以从中发掘出一些较为隐蔽的规律。如相比起公民个人，社会公益组织和检察机关提起诉讼更为法院所重视，因而更容易获得立案审理。这也是司法实践对我国为何不直接引入西方国家纳税人诉讼制度的无声回应；再如以上案例中行政机关存在怠于履职和违法履职侵犯社会公共利益两种情形，这对研究财税公益诉讼中行政机关违法用税形式的区分也有很大的借鉴意义。由这些案件所引发的学术讨论和立法工作有利于推动行政公益诉讼制度的正式建立，以此为依托，财税公益诉讼作为行政公益诉讼的重要组成部分也逐步发展起来。


二、财税公益诉讼的立法沿革

  “一决定三解释”即是指2015年至2016年初先后通过的《关于授权最高人民检察院在部分地区开展公益诉讼试点工作的决定》（以下简称“一决定”）、《检察机关提起公益诉讼改革试点方案》、《人民检察院提起公益诉讼试点工作实施办法》和《人民法院审理人民检察院提起公益诉讼案件试点工作实施办法》（以下合称“三解释”）。“一决定三解释”的出台拉开了行政公益诉讼试点工作的帷幕，同时，四项规定均将“国有资产保护”领域行政机关违法履职或不作为侵犯社会公共利益的情形纳入了行政公益诉讼的受案范围，标志着财税公益诉讼的初步确立和有法可依。“一决定”划定的行政公益诉讼的试点范围非常广泛，包括了北京、吉林等十三个省级行政区域，试点期间，“三解释”则对作为“公益诉讼人”的检察机关的职责和行政公益诉讼的各项程序进行了细化规定。其中，比较重要的是检察机关提起行政公益诉讼的阶段性程序规范，包括“检察机关内部决定”—“诉前程序”—“提起诉讼”三个主要阶段，这也是我国财税公益诉讼区别于域外纳税人诉讼的特点在程序上的体现，笔者将其分解为八个具体步骤：

图2 检察机关提起行政公益诉讼的阶段性程序

两年试点期过后，行政公益诉讼终于得以在全国范围内推广，这不仅仰赖广大人民群众对公共利益进行司法保护的意识提升，更直接得益于2017年《行政诉讼法》的重大修改。2017年6月27日，全国人民代表大会常务委员会对《行政诉讼法》作出了如下修改，即对原法第二十五条增加一款，作为第四款：“人民检察院在履行职责中发现生态环境和资源保护、食品药品安全、国有财产保护、国有土地使用权出让等领域负有监督管理职责的行政机关违法行使职权或者不作为，致使国家利益或者社会公共利益受到侵害的，应当向行政机关提出检察建议，督促其依法履行职责。行政机关不依法履行职责的，人民检察院依法向人民法院提起诉讼”。值得关注的是，财税领域的行政公益诉讼在此次修法中被修改：2017年《行政诉讼法修正案》将“一决定三解释”确定的受案范围之“国有资产保护领域”修改为“国有财产保护领域”，一字之差却引发了财税法学界的“大讨论”。
在2019年5月召开的财税公益诉讼论坛中，全国人大常委会法工委行政法室一处副处长曹阳认为，“国有资产”之于“国有财产”只是文字修改，其目的是与《物权法》中“国有财产”的概念相衔接，并无过多法律意义。或许是改者无心闻者有意，财税法学界和法律实务界更倾向于给这“一字之差”赋予更深层次的内涵。如施正文教授将“国有财产”限定为政府已经取得的有形财产；马怀德在其《新时代行政公益诉讼制度的发展与实践》一文中认为“财产”的范围比“资产”更广泛，“财产”既包括“享有利益”也包括“应得利益”，而“资产”只包括“享有利益”，邳州检察院检察长徐炜亦采此观点；熊文钊教授则试图进行体系解释，提出修正案二十五条第四款的“等”属于等外等，“国有财产”应当做尽可能大的解释等等。尽管立法者本意可能十分简单，但对法律文本采用主观目的解释存在较大局限性，也因此不能谓后来解释者曲解立法意图。笔者经查阅资料发现，“财产”与“资产”的概念大多是从财务会计角度进行区分：《企业会计准则》规定，“资产”是预期会给企业带来经济利益的资源，反向推之，无法带来经济利益的资源不能作为资产，但应当属于企业的财产。在这一层面，财产的范围的确大于资产；“财产”在物权法体系中一般被定义为“能够被拥有的任何有形或无形事物，多指具有经济价值，依一定之目的而结合之权利义务之总体”，从该定义出发，“财产”包括企业“负债”的义务和“资产”的权利，也能得出“财产”之范围大于“资产”的结论，进而论证“国有财产”范围应大于“国有资产”。笔者深知国家与企业所有权属性的不同，穿插论证的方式也不尽合理，但在此只是为了说明修正案中“财产”的内涵和外延从客观上看相较之前确有所丰富。
更进一步，尽管“国有财产领域”的行政诉讼被定性为“财税公益诉讼”，而修正案第二十五条第四款“国有财产”的概念是否能够包括“财税公益诉讼”所涵盖的“财政”、“税收”，在这一问题上学界和实务界也存在较大争议。财政行为包括财政收入和财政支出，而财政收入又包括税收和非税收入，观点的分歧则主要集中在“国有财产”是否囊括“财政收入”、“财政支出”、“税收和非税收入”的所有外延上。施正文教授认为“国有财产”与“财政收支行为”不能等同而论，从立法原意来看，“国有财产”是政府已经取得的有形的国有财产，税款是否属于已经取得的财产存在争议。广义上国有财产包括纳税人因负有纳税义务而与国家形成的“公法之债”。但这种公法之债只有税务机关依法确定后才构成确定具体的债权，否则只是可能存在的抽象之债。因此征税行为能否以“国有财产”纳入公益诉讼有待商榷；且“国有财产”与“公共财产”不同，政府履行征税职能时只是受托者而不享有财产所有权；与之相左，北京行政学院法学部副主任贾小雷将财税公益诉讼进一步解释为“公共收支的行政公益诉讼”。从公共收入维度看，“国有财产”指的是具有强制性、代理性的“税收”、“政府性基金”、“政府债”、和不具有强制性、代理性的公营产业收入和公共事业性收入。在这一层面又应该区分“国家利益”与“公共利益”，具有强制性和代理性的公共收入属于“公共利益”，反之属于纯粹的“国家利益”。从公共支出维度看，“国有财产”涉及财政资金补贴等，责任主体较为明确；殊途同归，熊文钊强调理论应回应实践，实践中存在很多涉税的公益诉讼案例，税收应纳入“国有财产”范畴，二十五条第四款的“等”应看作“等外等”，因此“国有财产”应当做尽可能大的解释；西北政法大学副教授席晓娟则取折中，认为财政支出属于“国有财产”是确定的，但因税收之债没有确定，“财政收入”不一定属于国有财产。
以上观点都有其依据，但并不能贸然断定“国有财产领域”的行政公益诉讼可以与“财税公益诉讼”划等号。“国有财产”的概念本就具有模糊性，在修正案所列举的行政公益诉讼四个领域中，“国有财产保护”与“国有土地使用权出让”两个分类之间的界限尚且不明确，二者与“财税”的关系就更加难以界定。因此，财税公益诉讼虽源于行政公益诉讼，但必须保有其独立性。当然，这里并非主张财税公益诉讼制度另立门户才能发挥其作用，而是至少应在立法层面进一步赋予国有财产领域的行政公益诉讼“财税”的内涵以防挂一漏万。


三、财税公益诉讼案例统计及实证分析

从2018年统计的行政公益诉讼案件领域来看，生态环境和资源保护领域53521件，占51.97%；食品药品安全领域37926件，占36.83%；国有土地使用权出让领域2328件，占2.26%；国有财产保护领域9190件，占8.92%；其他领域10件，占0.01%。可见财税公益诉讼案件数量在公益诉讼中占比较小，考虑到财税领域较强的专业性，财税公益诉讼还处在在不断探索阶段。按“行政公益诉讼+国有财产保护”、“行政公益诉讼+国有资产保护”、“公益诉讼+财政+行政”等关键词在无讼案例网检索出的案例取并集，共得到有效案例83个。以下对这83个有效案例进行统计分析。

(一) 案例时间分布统计分析

图3 财税公益诉讼案例时间分布统计

通过案例时间分布统计的数据我们可以发现，2016年以前几乎没有财税公益诉讼案件可供参考，因为在此之前“一决定三解释”未正式出台，试点也未展开，即使这一阶段有些许实质性的“纳税人诉讼”，但由于立案数量极其稀少且与主题关联性不大不再追溯；2017年财税公益诉讼呈现爆发式增长，主要由于《行政诉讼法》修改，正式确立财税公益诉讼制度而激发了纳税人和司法机关的诉讼热情；2018年3月发布的《最高人民法院、最高人民检察院关于检察公益诉讼案件适用法律若干问题的解释》将行政机关收到检察建议书之日起回复检察院的期限由1个月提升到2个月，使得通过诉前程序解决的案件增多，2018年后案件数量有所下降并趋于稳定。案件数量多少与案件线索来源的丰富性和诉前程序解决争议的效果有关，因而在案例时间分布统计中我们主要关注的程序和实体问题包括案件线索来源和诉前程序。

1.案件线索来源
2017年修改后的《行政诉讼法》和2015年出台的《人民法院审理人民检察院提起公益诉讼案件试点工作实施办法》均对行政公益诉讼的线索做出了规定，即来源于“检察机关履行职责中”。同样，司法实践中财税公益诉讼大部分案件线索都与检察机关履行法律监督职责和公诉职责中的发现有关。不过，关于检察机关如何在履行职责中发现案件线索，目前还没有一个确定的模式。以下是典型案例判决中有关“案件线索来源”的表述：
（1）“公益诉讼人在履职中发现……”一般表述；
（2）“2010年6月，宁化县纪律检查委员会在调查宁化县粮食局省级储备订单粮食收购补贴案中……2016年8月15日，三明市中级人民法院以（2016）闽04刑终173号刑事判决书对上述事实予以认定。”
（3）“被告工作人员舒宗义因犯玩忽职守罪，被追究刑事责任。公益诉讼人在办理舒宗义一案时，发现被告对被套取的水稻保费补贴资金未依法采取有效措施予以追回，损害了国家利益。”
以上有具体案件来源记载的财税公益诉讼几乎都是检察机关在办理相关刑事案件时发现的线索，但这种案件线索来源过于依赖运气和检察机关对关联案件的敏感度，使得检察机关提起公益诉讼受到一定程度的掣肘。对《行政诉讼法》规定的“履行职责中”，我们应作广义理解：既包括各级人民检察机关的公诉、控申等部门在办理相关案件时移交的线索，也包括检察机关行政检察部门通过群众举报、新闻媒体报道等途径发现的线索。同时，还可以通过建立行政公益诉讼举报平台，完善国家监察机关、行政执法机关与检察机关信息共享等机制，扩大行政公益诉讼的线索来源渠道。尤其在检察机关作为唯一有权提起行政公益诉讼主体的情况下，通过畅通线索来源渠道，调动社会各界力量为检察机关提供线索，能够弥补行政公益诉讼原告主体单一的不足，使检察机关更为有效地维护国家和社会公共利益。

2.诉前程序
2018年检察机关提起行政公益诉讼诉前程序101254件，相关行政机关纠正违法或履行职责72568件，占到期案件的97.15%。《检察机关提起公益诉讼试点方案》规定，在提起行政公益诉讼之前，检察机关应当先行向相关行政机关提出检察建议，督促其纠正违法行政行为或者依法履行职责。行政机关应当在收到检察建议书后一个月内依法办理，并将办理情况及时书面回复检察机关。据此，司法实践中大多数法院将诉前程序作为检察院提起财税公益诉讼的前置程序。但是，也有少数法院认为应当坚持“实质性标准”来判断启动财税公益诉讼的必要性，文本规范将其概括为“行政机关违法行使职权/不作为+致使国家利益或者公共利益受到侵害”。相关案例裁判表述如下：
（1）“行政机关没有依法履行法定职责与国家和社会公共利益受到侵害是检察机关提起公益诉讼的必要条件”。
（2）“检察机关提起公益行政诉讼原因，是负有监管职责的行政机关在国有财产保护等领域违法行使职权或者不作为，与检察机关是否发出检察建议书无必然联系。‘行政机关应在收到检察机关发出检察建议书之日起二个月内依法履行职责’，是人民法院认定行政机关怠于履行职责的行为在检察建议书发出之前或者之后是否违法的依据，而不是检察机关能否提起公益行政诉讼的条件”。

(二) 案由统计分析

图4 财税公益诉讼案由统计

在案由统计中，关于行政机关违法用税的情形包括“违法支用财政补贴资金”、“违法发放易地建设费”、“违法支用土地出让收入”、“违法发放贷款贴息资金”、“违法支用事业单位的国有资产”等，占案例总数的80%以上；而有关国有财产征收如“违法征收税费”、“违法收缴罚没财物”的案件数量相比于一般涉税行政诉讼则少很多，这也是笔者将财税公益诉讼制度拟定为用税监督权在我国的主要司法实现形式的根据。一方面，案由统计的结果从司法实践层面回应了“国有财产”应当包括财政支出，而不一定涵盖全部“财政收入”的理论争议；另一方面也体现了财税公益诉讼纠正政府违法用税行为及促进纳税人用税监督权行使的主要功能。对于行政机关的违法用税行为如何侵犯国家利益，笔者从相关裁判案例中摘取如下论述：
（1）“对中央专项补助资金组织发放、监督、追缴等职责的曲江区财政局、曲江区畜牧兽医水产局怠于履行职责，未对相关养殖场作出行政处罚，未追回被套取的中央专项补助资金，致使国家和社会公共利益仍处于受损害状态”。
（2）“农牧局、发改局和财政局未按规章制度履行职责，将不合格项目通过检查，致使100万元国家专项资金流失，乾县财政局未依法对骗取资金的企业履行追回、没收法所得和罚款的法定职贵，至今未予追回。国有财产到严重侵害”。
（3）“烟台市福山区商务局未到实地查验，审核不实便在申请表上签字，并将不合格项目上报合格，致国家财政资金被骗取，其违法行使职权造成国家和社会公共利益受到侵害”。
一般行政公益诉讼中政府行为侵害社会公共利益的情形大多可以概括为：“民事主体违法行为损害社会公共利益+职权机关不作为”的被动侵权模式。除非行政机关实施民事侵权行为,现实中几乎不会有环保部门或食药监管部门主动实施行政行为损害公共利益，这在行政法理论上也难以证成。
与一般行政公益诉讼不同，财税公益诉讼中行政机关通过实施行政行为侵犯社会公共利益不仅有“被动形式”，还存在行政机关“主动侵权”的特殊形式，即“违法用税行政行为”。财税公益诉讼中政府“被动”侵害纳税人权利的情形体现为无依据的“差别征税”。如为激励企业生产，地方政府在没有税收优惠和免退税政策规定的情况下，擅自免除部分企业应缴纳的税款或对其实施即征即退的优惠措施。兰州市城关区检察院即是以国家税务总局兰州市税务局未及时征收和追缴第三人恒基公司应纳欠缴税款为由提起的财税公益诉讼。尽管从动机来看，政府消极征税可能恰是出于招商引资、吸引税源等目的而为之，政策目的和政府意愿极为明显，但在其他行政公益诉讼中相关政府部门也有可能出于种种私利考虑而故意不作为，况且“动机”本就不是评价法律行为的主要标准，因此出于论述需要，笔者仅从表现形式上将政府行为分为“主动侵权”与“被动侵权”。不过，财税领域的“被动侵权”因不涉及用税监督不属于本文讨论的重点；当然，在政府“主动侵权”的违法用税领域，也存在行政诉讼法中的作为侵权与不作为侵权两种情形：如（3）中福山区商务局将不合格项目通过检查验收并套取国家补助资金的行为属于“作为”侵权；（1）中曲江区财政局怠于追回被养殖场套取的中央专项补助资金则属于“不作为”侵权。政府通过违法用税行政行为损害社会公共利益则是财税公益诉讼区别于一般行政公益诉讼诉之利益的体现。

(三) 行政违法类型统计分析
  

图5 财税公益诉讼行政违法类型统计

检察机关提起财税公益诉讼多针对行政机关不履行法定职责的违法行政行为。“违规执法”属于违法履职行为，也可归入广义的“不履行法定职责”的范畴。对于“何为不履行法定职责”的判定，笔者从有效案例中摘取了部分法院的观点：
（1）“被告未对检察建议有关内容进行回复，足以让检察院认定其未严格依法履行职责”。
（2）“在公益诉讼人宁化县人民检察院发出检察建议后，仍未依法完全履行相应职责，致使国家利益仍处于受侵害状态，属于怠于履行法定职责”。
（3）“在其未履职阶段收到检察机关发出的检察建议书后，虽然在一个月期限内作出了书面回复，但在公益诉讼人起诉前没有依职权作出处理”。
（4）“本案中公益诉讼起诉人义安区检察院发出检察建议书后，被告虽采取了措施，但国家利益仍处于受侵害状态”。
可见，法院认定行政机关不履行法定职责的理由大致包括“未对检察建议进行回复”、“未完全履行职责”、“未作出有效处理”和“国家利益仍处于被侵害状态”等，其中前三种属于“行为标准”，检察机关通过审查行政机关的具体行为来判断其是否按法律规定履职；第四种则属于“结果标准”，通过持续关注国家利益是否仍处于受侵害状态来评价行政机关的履职情况。司法实践中，检察机关、行政机关和法院基于自己的立场对“不履行法定职责”存有不同理解。检察机关常以行政机关“虽履行法定职责，但未完全履行”或“尚未达到公共利益完全恢复的效果”等理由提起诉讼，法院往往也倾向于秉持结果标准来认定行政机关是否依法履行职责；而已经采取履行职责措施的行政机关可能会对此提出抗辩。
对于何为“不履行法定职责”的判定，学界关于“行为标准”还是“结果标准”的应用也有不同意见。总的来说，诉前程序中检察机关倾向于“行为标准”的判断，只要行政机关违法行使职权或怠于履职可能侵害到公共利益的行为被检举或发现，检察机关即会判定其“不履行法定职责”，进而向该行政机关发出检察建议督促其履职。这也很好理解，诉前程序是财税公益诉讼第一道门槛，为避免损失扩大，只要行政机关的行为有危害公益的可能性，都应当被提示和警告，而该行政行为具体的危害程度则无需进行量化；提起诉讼阶段，检察机关则倾向于“行为标准”和“结果标准”的综合判断，更加注重行政行为侵害公共利益的实质后果。“未对检察建议进行回复”、“未完全履行职责”、“未作出有效处理”等不当行政行为必然是导致诉前程序转向诉讼程序的导火索，而当行政机关形式上履行了职责或试图挽回损失，但“国家利益仍处于被侵害状态”时，检察机关依然应当提起财税公益诉讼，因为行政机关“不履行法定职责”的行为并未被纠正或已经无法挽回，对纳税人利益造成了持续、实质的损害。有效案例中，一半以上是在检察机关提出检察建议后，又以行政机关“虽履行法定职责，但未完全履行”或“虽积极履行，但尚未达到完全恢复的效果”等理由提起诉讼，检察机关应当坚持维护国家和社会公共利益这一核心以及最后救济和成熟克制两个要件，形成检察机关提起财税公益诉讼复合型启动标准。

(四) 判决类型统计分析

图6 财税公益诉讼判决类型统计

有效案例的案由多为行政机关不履行法定职责，不过法院除“履行职责判决”外，最多的还是作出“确认违法判决”。尽管有部分交叉重叠，但依然能反映出判决作出和行政机关履行职责之间存在一定的时间差，这可能会导致司法低效和资源浪费。驳回诉讼请求和撤销行政行为的判决较少，也从侧面反映出我国财税公益诉讼制度的确立使诉讼程序更加正规化。判决类型统计我们关注的重点集中于“司法权与行政权的边界划分”这一行政诉讼的典型问题上。“兰州市城关区人民检察院诉国家税务总局兰州市税务局不履行法定职责案”中税务局已指出法院和检察院在案件办理过程中存在一定的“越界”，实践中，部分法院也反思了司法权行使的程度问题：
“由于行政机关实施行政行为的效果受多方面因素的制约，司法机关监督行政机关的行政行为，重点是督促行政机关依法行政、依法履职，不宜直接要求行政机关的履职必须达到特定效果。公益诉讼起诉人的上述诉讼请求，实质是要求三被告继续履行其法定职责。”
笔者认为，司法权对行政权的过度干预不仅会影响个案判决，而且不利于对社会公共利益的保护。因此，应当从“检察机关起诉的谦抑性”和“法院判决的适当性”两方面控制司法权的干预：

1.检察院提起财税公益诉讼应当谦抑
检察机关提起财税公益诉讼应当具有适度的谦抑性，尊重行政机关的行政纠错行为。《行政诉讼法》第二十五条第四款，以及《最高人民法院最高人民检察院关于检察公益诉讼案件适用法律若干问题的解释》都规定：检察院应当向行政机关提出检察建议，督促其依法履行职责；行政机关不依法履行职责的，人民检察院依法向人民法院提起诉讼。检察机关应当在在收集到充分的事实及法律依据，且经过诉前程序，违法用税机关拒不纠正违法行为或者不履行法定职责，使国家和社会公共利益仍处于受侵害状态时，向法院提起财税公益诉讼。

2.法院判决内容应当设限
法院的裁判内容具体到何种程度关涉司法权与行政权的分工界限——判决内容过于概括、抽象可能影响监督行政机关依法履职的效果，无法从根本上维护国家和社会公共利益；判决内容过于具体、明确则可能僭越行政职权，影响行政执法总体效能。笔者认为，法院对于财税公益诉讼类案件的裁判应当有利于国家和社会利益得到最大程度的保护。因此，法院在行政机关违法履职且该行政行为处于存续状态时，做出“撤销行政行为”而不干涉具体行政行为的更改的判决是合宜的；在行政机关拒不履行法定职责时作出“履行法定职责”判决，虽不直接要求行政机关的履职必须达到特定效果，但在责令其履行监管职责的同时，应当对行政机关履行监管职责的期限、方式、程度等作出明确要求。

四、结语

财税公益诉讼是现阶段我国对纳税人用税监督权的司法实现在制度层面的回应——而这种回应可能只是客观上的、无意识的。尽管如此，一部分财税法学者还是透过它窥见了“中国纳税人诉讼”的曙光，笔者正是有感于这些学者的热诚和敏锐，将财税公益诉讼作为用税监督权司法实现的现实路径。经前文的论述，财税公益诉讼作为用税监督权司法实现的方式符合我国现阶段国情，其本身也具有一定的制度优势，但要将全部违法用税行为统一于一套司法审查制度尚需要更加周密的立法设计和长期司法实践进行融合，因此本文总的意旨并非凭空构建一项制度，而在于为实现纳税人的用税监督权提供一种新的开放式思路。
责编/彭 程
编辑/梁宏懿 李 凯
排版/彭 程
审核/刘 琦


北京大学税法研究中心
Peking University
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