操着卖白粉的心做出口退税（一）-跨境电商和假自营真代理

税智观察

  
增值税出口退税做起来比卖白粉还要操心，往往会因为很小的失误，损失巨大的金额。宁夏新达通企业服务有限公司（以下简称“新达通”），就是因为几个细节上没做好，2,000万元的退税款打了水漂。
  


一、自已赚差价就是自营，帮别人赚差价就是代理
  
贸易的本质是中间商赚差价。出口贸易的核心竞争力是能够一手搞定境外客商，一手搞定境内供货商。当然了，外贸也有专业的一面，就是制作单证、处理函电、收汇、对接海关、商检、外贸、外汇、银行、税务等政府部门。这些专业性工作外人看起来很光鲜，在赚差价的人眼中都是打下手。做这些事情就得挣着卖白菜的钱，操着卖白粉的心。由于不是核心能力，这些工作可以外包，出口企业也乐于外包。
  
《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号，以下简称“39号文件”）第二条第（二）款明确，外贸企业指不具有生产能力的出口企业。同时，该文件第一条第一款明确，“出口企业，是指依法办理工商登记、税务登记、对外贸易经营者备案登记，自营或委托出口货物的单位或个体工商户，以及依法办理工商登记、税务登记但未办理对外贸易经营者备案登记，委托出口货物的生产企业”。这一条有些复杂，先不展开解释，结合上文先理解为出口企业出口货物的企业，根据是否有生产能力为分两类：有生产能力的是生产企业，没有生产能力的是外贸企业。换句话说，外贸企业就是赚境内外差价的中间商。
  
上一条文件中说明了，出口企业有自营和委托出口两种方式可以选择。所谓自营，对生产企业来说就是自己有客户，不让中间商赚差价；对外贸公司来说就是自己找客户找供应商自己赚差价。所谓委托出口就是出口企业（包括生产企业和外贸企业）自己有客户有货源但是懒得做那些专业性的工作，而将这些专业性工作外包给第三方。这么说来，外贸中有两类工作，一类工作是做中间商赚差价，另一类工作是专门承接专业性工作就是为中间商打下手，也就是代理。实践中，很少的外贸公司只做其中一类，绝大多数外贸公司两种同时做。
  
二、“假自营真代理”是代理中的战斗机
  
39号文件规定，委托出口方式下，出口退税在委托方办理，而不是在受托方（即代理方）办理。前面说过，委托出口的产生的原因之一是委托方不想操这份卖白粉的心办理出口退税，这才找的代理。找完代理还要自己办出口退税，那还有意义吗？要知道出口商怕麻烦不是一般的怕，而是非常怕。实践中有很多出口商干脆放弃申请出口退税，有钱不拿，可见怕麻烦到了什么程度。退税怕麻烦的痛点催生了一种加强版的代理，就是能够代办出口退税的代理。这就是“假自营真代理”。所谓“真代理”也可以理解为真正给力的代理，是代理中的战斗机。
  
自营和委托出口的区别，从实质上看主要在于境外客商是谁找来的。假如说A公司找来的境外客商，自己出口，这就是自营。假如说A公司找来的境外客商，却委托B公司来出口，这就是代理。代理关系下，A公司和B公司签订的合同是代理合同，货物所有权不经过B公司。现在假如说A公司找来的境外客商，委托B公司来出口，已经和B公司签订了代理合同，但是为了让B公司去申请退税，又和B公司签了一个买卖合同，约定货物所有权转移给B公司，然后由B公司出口，这就是“假自营真代理”。它实质上是代理，因为境外客商不是B公司找来的，而且AB之间的代理关系有有代理合同为证；但它形式上却是自营，因为A公司B公司又签订了买断合同，形式上看是B公司外购货物自已出口。
  
这种“假自营真代理”让税局很不爽。税局认为本该出口企业办理出口退税，你做个假合同就变成了代理企业来办退税。代理企业既不了解境外客商的底细，也不了解货源的情况，还敢跑来办出口退税，这很不负责任嘛！出了问题找谁去？因此，39号文件规定“假自营真代理”不能退税，应按内销征税，并在第七条第（一）项第7目列举了“假自营真代理”的各种手法：
  
7.出口企业或其他单位具有以下情形之一的出口货物劳务：
...
（2）以自营名义出口，其出口业务实质上是由本企业及其投资的企业以外的单位或个人借该出口企业名义操作完成的。
（3）以自营名义出口，其出口的同一批货物既签订购货合同，又签订代理出口合同（或协议）的。
...
（5）以自营名义出口，但不承担出口货物的质量、收款或退税风险之一的，即出口货物发生质量问题不承担购买方的索赔责任（合同中有约定质量责任承担者除外）；不承担未按期收款导致不能核销的责任（合同中有约定收款责任承担者除外）；不承担因申报出口退(免)税的资料、单证等出现问题造成不退税责任的。
（6）未实质参与出口经营活动、接受并从事由中间人介绍的其他出口业务，但仍以自营名义出口的。
  
现在说回新达通这个案子。2014年8月8日至2015年8月7日之间，新达通出口了若干货物，供货商是西安恒飞电子科技有限公司（以下简称“恒飞”）。新达通于2014年8月8日至2015年12月之间申报了相应货物的出口退税，取得出口退税1,200万余元。后来银川税务局进行稽查，发现新达通与恒飞之间即签订了销售合同，又签订了代理合同。银川税务局于2019年11月7日出具了33126号《税务处理决定书》，援引39号等文件的规定，认为新达能构成假自营真代理，不符合退税条件，要求新达通退还已经收到的增值税退税款1,200万元。同时，新达通还有800万元的出口退税尚在申请之中，因为涉及同样的问题，也不能退还。
  
三、招安后成了外贸综合服务企业
  
新达通不服提出了行政复议。理由是新达通为外贸综合服务企业，不适用39号等文件。
  
那么什么是外贸综合服务企业呢？前面说过，外贸中的专业性工作不是核心竞争力，外贸企业经常想将其外包。外贸综合服务企业就是专门承接这种服务外包的外贸企业。国家税务总局公告2014年第13号《国家税务总局关于外贸综合服务企业出口货物退免税有关问题的公告》（以下简称“13号公告”）第5条规定，外贸综合服务企业是指为国内中小型生产企业出口提供物流、报关、信保，融资，收汇、退税等服务的外贸企业。13号公告说了，外贸综合企业是一种特殊的外贸企业，言外之意可以合法地开展“假自营真代理”并申请出口退税。
  
“假自营真代理”本来是山贼，为啥要招安呢？原因在于，现在不是那个十三行买办的年代，也不是那个中字头的粮油、土特产，机械，化工，五金矿产公司垄断外贸的年代。现在是互联网时代。仗着互联网平台，阿里巴巴要让天下没有难做的生意。外贸不就是中间商赚差价吗？俺们地球村里是个人都会。这些人会赚差价，但是不会也懒得做那些专业性工作，很多外贸企业规模太小，也没有力量雇专人来做，只有外包一条路可走。互联网平台比如说阿里巴巴的一达通平台专门承接外包的这种专业性工作，收费也很亲民，但是不能代办退税始终是一大痛点。
  
从2012年开始，为了稳定外贸增长，国务院强化鼓励电商平台发展措施，税务政策不得不松动。国家税务总局2014年2月27日发布了13号公告允许了“假自营真代理”在代理方退税。该文件于2014年4月1日起生效，其第一条规定：
  
外贸综合服务企业以自营方式出口国内生产企业与境外单位或个人签约的出口货物，同时具备以下情形的，可由外贸综合服务企业按自营出口的规定申报退（免）税：
（一）出口货物为生产企业自产货物；
（二）生产企业已将出口货物销售给外贸综合服务企业；
（三）生产企业与境外单位或个人已经签订出口合同，并约定货物由外贸综合服务企业出口至境外单位或个人，货款由境外单位或个人支付给外贸综合服务企业；
（四）外贸综合服务企业以自营方式出口。
上述出口货物不适用《国家税务总局 商务部关于进一步规范外贸出口经营秩序切实加强出口货物退（免）税管理的通知》（国税发〔2006〕24号）第二条第（三）项规定、《财政部 国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）第七条第（一）项第7目之（3）的规定。
  
四、“代办退税”自圆其说
  
13公告件出得很仓促，仓促到顾不上自圆其说。文件中第（二）项和第（四）项说的是外贸综合企业自营出口，第（三）项则说外贸综合企业代理出口。对这种做法，39号文件定性为“假自营真代理”，究竟是一真一假，还能理解。而13号文件则说外贸综合服务企业既是自营又是代理，这跟量子力学一样费解。同时，13号公告还废止了39号文件第七条第（一）项第7目之（3）的规定，允许出口的同一批货物既签订购货合同，又签订代理出口合同（或协议），也就是说生产企业将货物同时卖给了外贸综合企业和境外客商。妥妥的量子力学。
  
过了三年，国家税务总局终于找到了一种自圆其说的说法，就是“代办退税”，见于《国家税务总局关于调整完善外贸综合服务企业办理出口货物退（免）税有关事项的公告》（国家税务总局公告2017年第35号，以下简称“35号公告”），主要内容在第二条：
  
生产企业出口货物，同时符合以下条件的，可由综服企业代办退税：
（一）出口货物为生产企业的自产货物或视同自产货物。
（二）生产企业为增值税一般纳税人并已按规定办理出口退（免）税备案。
（三）生产企业已与境外单位或个人签订出口合同。
（四）生产企业已与综服企业签订外贸综合服务合同（协议），约定由综服企业提供包括报关报检、物流、代办退税、结算等在内的综合服务，并明确相关法律责任。
（五）生产企业向主管税务机关提供代办退税的开户银行和账号（以下简称代办退税账户）。
  
35号公告为明确了外贸综合服务企业的角色是受托代理，而且是能够申请退税的代理，同时为了避免推翻39号文件下退税主体是出口企业（即委托方而不是代理方）的立场，创造了一个”代办退税”的新名词给这种退税模式正名。35号公告还强化了针对各方的监管措施，这就不仅是从字面上自圆其说了，而且在行动上自圆其说，兼顾了营商环境与税收征管要求。在综合服务企业方面，征管措施包括综合服务企业备案、代办退税备案等；在生产企业方面，则包括委托代办退税备案、出口货物的贸易真实性核查等措施。
  
新达通在复议中，提出自己是外贸综合服务企业，不适用39号等文件，“假自营真代理”是合法的，可以既签订代理合同又签订购销合同，不影响退税。2020年3月20日宁夏税务局做出了1号《行政复议决定书》，以“程序违法”为由，撤销了33126号《税务处理决定书》。但是该案还远未结束。欲知后事如何，且听下回分解。
  
关于作者：Patrick Zhao,专注国际税务30年，曾任职税局、“四大”和外企，现专职从事国际税务咨询，服务过近百家知名客户，著有《“走出去”企业税务指南》。可通过以下图片中的信息联系作者。




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