《中国税务报》：免税与否，资金来源并非最关键因素

姜新录

政府委托培训学校开展技能培训
免税与否，资金来源并非最关键因素
作者：林建华 李芬芳 田丽莉
  
近日，笔者在查询企业申报数据时发现，某培训学校按照免税项目，对政府补贴的就业补助资金进行了备案登记和免税申报，可能存在少缴增值税和企业所得税风险。
  
真实案例
甲职业培训学校是经某市人社局批准设立的培训机构，登记注册类型为民办非企业单位，其接受政府部门的委托，为贫困家庭子女、农村转移就业劳动者、建档立卡贫困户提供技能培训。提供培训服务后，甲职业培训学校按政府部门的要求提供相关资料，为参训人员代为申请就业补助资金，然后向政府部门开具培训费发票，由政府部门支付培训费，资金来源于纳入中央财政预算的就业补助资金。
甲职业培训学校认为，他们取得的就业补助资金，属于免征增值税和企业所得税的政府补助收入。因此，在开具发票时，应税劳务名称选择“非学历教育*培训费”，税率选择“出口免税和其他免税优惠政策”，并按照免税收入进行了纳税申报。
  
实务分析
甲职业培训学校认为，根据《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》（财税〔2013〕106号印发）第一条的规定，行政单位之外的其他单位收取的符合条件的政府性基金和行政事业性收费，免征增值税。同时，根据《财政部国家税务总局关于非营利组织企业所得税免税收入问题的通知》（财税〔2009〕122号，以下简称“122号文件”）规定，非营利性组织收取的除企业所得税法第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，为免税收入。
但是，根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》（以下简称“《试点实施办法》”）第十条规定，行政单位收取的政府性基金或者行政事业性收费，应同时满足下列条件：属于由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；收取时开具省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据；所收款项全额上缴财政。显然，甲职业培训学校收取的就业补助资金，并不符合上述条件，故不能享受免征增值税优惠。
依据《财政部人力资源社会保障部关于印发〈就业补助资金管理办法〉的通知》（财社〔2017〕164号）的规定，结合甲职业培训学校同劳动就业主管部门签订的培训协议及其申请培训补贴所提供的资料，该职业培训学校并不属于从事学历教育的学校，其提供教育服务的业务实质是政府购买服务行为，2019年12月31日前取得的收入，应申报缴纳增值税。
企业所得税方面，依据《财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）第一条，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合相应条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。需要同时符合的条件主要包括三个：一是企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；二是财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；三是企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
据此，甲职业培训学校取得收入的资金来源，虽然名义上是纳入财政预算的就业补贴，从领取就业补助资金时提供的资料来判定，属为参训人员代为申请的就业补助资金，从和政府部门签订的培训合同及发票开具情况来判定，属政府购买服务收入，且在取得收入时，并没有规定资金专项用途的资金拨付文件，甲职业培训学校也未对这部分资金进行单独核算。因此，甲职业培训学校的这笔就业补助资金，不能适用免征企业所得税政策。此外，根据122号文件规定，非营利组织的免税收入，并不包括因政府购买服务时支付的费用。因此，从122号文件的规定看，该培训机构也不适用此项免征企业所得税政策。
总之，甲职业培训学校2019年12月31日前取得的就业补助资金，应按生活服务中的“教育医疗服务”申报缴纳增值税；其取得的收入为政府购买服务收入，应按规定申报缴纳企业所得税。
值得注意的是，2020年1月1日起，甲职业培训学校可按《财政部税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（财政部税务总局公告2020年第8号，以下简称“8号公告”）第五条的规定，对取得的培训收入，按居民生活服务，享受免征增值税优惠。不过，8号公告自2020年1月1日起实施，截止日期视疫情情况另行公告，如执行期截止，需恢复纳税。
  
提醒建议
在实务中，纳税人不应简单地认为，接受政府部门委托，对贫困家庭子女、农村转移就业劳动者或建档立卡贫困户提供培训服务，培训费由财政支付，就直接适用免税政策，而是要对业务实质进行准确判断。否则，不仅需要补税、缴纳滞纳金和罚款，而且有可能面临纳税信用等级评定受影响等一系列风险。
具体判断业务实质时，纳税人应仔细分析企业的登记注册类型、提供培训服务时签订的合同、申请支付培训费时报送的资料、收取培训费后相关部门对此项培训费是否有限定用途、纳税人对此项收入的可支配性等综合因素。
（作者单位：国家税务总局定西市税务局）
来源：《中国税务报》2021年01月08日，版次：07


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