新版研发费用辅助账的5个实务问题

张海涛财税

2021年9月13日，国家税务总局发布《关于进一步落实研发费用加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2021年第28号，以下简称“28号公告”），对研发费用的辅助账样式进行了大大优化。
看到2021版研发支出辅助账模板，相信大家都有一个直观的感觉：接地气！为国家税务总局点赞！
和2015版研发支出辅助账复杂的填报逻辑相比，2021版研发支出辅助账基本实现了“傻瓜相机”式的填报。只要稍微了解一点基础财务知识，填写表格都不是问题。
新表尽管简化了很多，但以下几个实务问题还是要多多留意。
一、项目编号如何确定
2015版辅助账对项目编号有非常复杂的编制规则，要求研发项目的编码必须由21位序列号组成，前15位为工商登记号，16、17位为立项和设置辅助账的年度号，18至21位为项目序号，以确保每个企业的研发项目都有唯一的编号。
而2021版辅助账对此大大简化，企业的研发项目怎么编号完全由企业自己说了算，想怎么编号就怎么编号。
从实务操作角度看，建议企业还是按照高新技术企业认定政策中对研发项目的要求对研发项目编号，按RD01、RD02、RD03……编写。
二、一个研发项目需要几套辅助账
（一）一个项目采取不同研发形式的，只需一套辅助账
实务中经常会出现这样的情况：某个研发项目的研发过程比较复杂，单靠企业自己的研发人员，无法独立完成，需要将其中的一部分研发工作外包（委托研发）。
在2015版辅助账中，不允许一个项目同时出现自主研发和委托研发的情况。所以，企业只能人为把一个项目拆成两个项目（自主研发项目和委托研发项目）分别填写辅助账，相应的留存备查资料也需要准备两套。本来只是一个项目的问题，被生生拆成两个申报，既增加了企业的负担，也没有太大的实际意义。
2021版辅助账对此进行了非常人性化的规定。一个研发项目，既有自主研发，又有委托研发，企业不必分别设置自主研发和委托研发两套辅助账，可以在一套辅助账中归集。
（二）一个项目的不同研发阶段要分别设立辅助账
按照2021版研发支出辅助账填报说明的要求，如果单个研发项目涉及费用化和资本化两个阶段，应当按照费用化支出和资本化支出分别设置辅助账。
具体操作方法如下：
当研发项目在研发初期采取费用化方式时，支出类型填写“费用化”，按规定设置辅助账。
当该项目进入资本化阶段后（如何判定是否进入资本化，资本化需要哪些证据资料，请参考文末的《中小企业税务与会计实务》），费用化辅助账完成情况选择“已结束”；同时对该项目新设辅助账，将支出类型选择为“资本化”，按规定归集该项目的资本化支出。
同时，对于支出类型为“资本化”的跨年度研发项目，可仅设置一套辅助账，在形成无形资产年度再将相关数据填写汇总表，无需再每年准备一套。
三、其他费用的扣除限额是按项目单独计算还是按企业整体计算
按照现行加计扣除的政策要求，其他费用扣除额不得超过总研发费用（不含委托外部研发）的10%。
实务中，大家比较困惑的是，这里的10%到底是按单个项目核算，还是按所有项目合计计算？
28号公告对此做了明确规定：企业在一个纳税年度内同时开展多项研发活动时，按照全部研发项目（注：包括汇算清缴年度的费用化项目和资本化项目）计算“其他相关费用”的扣除限额。具体公式如下：
全部研发项目的其他相关费用限额
=全部研发项目的人员人工等五项费用之和×10％÷（1-10%）
五项费用包括：人员人工费用”“直接投入费用”“折旧费用”“无形资产摊销”和“新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费”
四、委托境外的研发费用扣除限额到底该如何计算
按照当前研发费用加计扣除政策，委托境外机构发生的研发费用，按照费用实际发生额的80%和境内符合条件的研发费用三分之二孰低的原则，计算可以在企业所得税前加计扣除的金额。
实务操作中，境内符合条件的研发费用到底包括哪些费用？
政策一直没有明确。
2021版研发支出辅助账汇总表的填报说明所列示的计算公式对此给出了明确的答案。
境内符合条件的研发费用
=五项费用+经限额调整后的其他相关费用+允许加计扣除的委托境内机构或个人进行研发活动所发生的费用（实际发生额的80%）
允许加计扣除的委托境外机构研发费用
=MIN（实际发生额×80%，境内符合条件的研发费用×2/3）
五、是否一定要在凭证上按不同研发项目明细核算
实务中，有税务机关在对企业加计扣除的研发费用进行审核时，要求企业必须在日常会计处理中按不同研发项目分别进行明细核算，否则就不允许加计扣除。
在2021版研发支出辅助账填报说明中，有如下规定：对于同一凭证涉及多个研发项目的费用的，按合理方法在不同研发项目之间分配后填写。合理方法由企业根据实际情况具体确定。
按照上述说明，企业日常对研发支出进行核算时，凭证上不一定要体现各个具体项目，可以按不同费用类别列示总额。
比如，企业把研发人员的工资统一计入“研发支出——费用化支出——工资”科目中，没有按具体研发项目做进一步拆分。假设该企业有3个研发项目，按照上述填报规则，在填写《2021版研发支出辅助账》时，3个研发项目当年所对应的人工费用——工资的凭证号都是一样的，只是企业需要按照各项目的具体参与人员进行拆分后，按不同的金额分别填报。
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