印花税疑难问题十问十答（上篇）

菜花团队

印花税疑难问题十问十答（上篇）
叶永青、宋丹丹、黄雨露

作为一个小税种，印花税轻税重罚的特点常常被一般人忽视，系统地梳理一下印花税的问题其实很有必要。在印花税领域，最主要的问题就是两个方面：税目和税基。前者的争议常常来源于合同和交易中的无名交易或者无名单据如何适用印花税规则，毕竟列举税的问题就是大量的归类适用问题；另一方面，则是税基的确认问题，特别在多次交易的情况下如何确认税基。

在国务院办公厅2020年7月6日发布的《国务院2020年立法工作计划》中，拟提请全国人大常委会审议的法律案的第1项即为《印花税法草案》（财政部、税务总局起草）。在此之前的2018年11月1日，财政部和国家税务总局对外发布了关于《中华人民共和国印花税法（征求意见稿）》征求意见的公告，这意味着当前适用的《印花税暂行条例》即将被《印花税法》所取代，相关的规定也可能会一并进行优化。尽管有上述愿景，但在当前的印花税体系下，因相关规则较为模糊和老旧，在税务实践中不可避免会出现诸多问题和争议。以下我们列出了常见的十个疑难问题，并分别进行了简要回答，希望在分享我们技术观点的同时，也能让企业对印花税这个略有些不起眼的特殊税种予以重视，并在合规的情况下争取对企业有利的印花税处理方式，合理减轻企业的税务成本。

1. 重组交易能否能够适用改制相关的印花税优惠政策？

在重组交易中，通常会涉及产权转移书据等印花税应纳税凭证的书立或领受，这将不可避免会触发印花税的纳税义务。在企业所得税、增值税、土地增值税、契税等多个税种下均存在针对重组的优惠政策的情况下，印花税却并无专门针对重组的优惠规定，但印花税却给予了改制相关优惠，因此实践中重组交易能否适用以“改制”为标题的相关的印花税优惠政策将会直接影响到交易税负。

在《财政部、国家税务总局关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号，“183号文”）中，明确规定了企业因改制签订的产权转移书据免予贴花。但实践中，各地税务局对183号文的适用存在较大的分歧，部分地区的税务局认为其仅能适用于国有企业改制，且交易形式必须为183号文中列明的类型，而另一部分地区的税务局则从鼓励企业改制重组出发，即使是非国有企业进行的重组也允许享受183号文中的优惠。

上述税务实践存在差异的关键在于对改制适用对象和表现形式理解的差异。目前183号文开头即限制适用对象为“经县级以上人民政府及企业主管部门批准改制的企业”，且仅提及了四种改制的表现形式，分别为公司制改造、合并、分立和债转股。尽管如此，无论是从法规解读或是从税务实践的角度，我们认为重组交易仍有一定的空间去争取适用改制相关的优惠。

就适用对象而言，考虑到 “经县级以上人民政府及企业主管部门批准”并未明确具体指向的政府部门，因此在一定程度上甚至可以解释为经工商部门等主管部门批准，且183号文全文中除在公司制改造中提及包括“国有企业依《公司法》整体改造成国有独资有限责任公司”外，全文并未提及国有企业。从税法的角度，在现实的税法条件下，考虑到平等市场主体的税务处理平等要求，也不可能将一个税收优惠解读成仅有国有企业能够适用，就如划转的规则一样，其他的税种在适用优惠时也是广泛适用的。因此，在税法规定未明确限制改制优惠的适用对象时，从鼓励改制重组出发，所有企业均应可以争取享受印花税的相关优惠。

就表现形式而言，常见的股权收购和资产收购虽然并不属于183号文明确提及的交易形式，但结合《国务院办公厅转发国务院国有资产监督管理委员会关于规范国有企业改制工作意见的通知》（国办发〔2003〕96号）和《最高人民法院关于审理与企业改制相关的民事纠纷案件若干问题的规定》（法释〔2003〕1号）等多个规定来看，改制的表现形式多样，可以采取重组、联合、兼并、租赁、承包经营、合资、转让国有产权和股份制、股份合作制等多种形式进行。由此可见，改制的范畴甚至大于重组，因此股权收购、资产收购等重组类型应也可以争取享受印花税的相关优惠。

综上，虽然印花税适用的税率较低，相比于重组交易中涉及的企业所得税等金额较小，常常未能引起重组交易各方的充分重视，但在交易金额较大的情况下，印花税仍是一笔不小的税务成本，此时如何享受优惠就尤为重要。

2. 境外签订的合同是否需要在中国缴纳印花税？

实践中，我们还经常会被问到，虽然签订的合同属于印花税的应纳税凭证，但合同完全在境外签订，或合同中的一方或多方为境外主体，此时相关方是否还需要在中国缴纳印花税。

《印花税暂行条例》第一条规定印花税的纳税人为“在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人”。《印花税暂行条例施行细则》则进一步明确，“条例第一条所说的在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证，是指在中国境内具有法律效力，受中国法律保护的凭证。上述凭证无论在中国境内或者境外书立，均应依照条例规定贴花。条例第一条所说的单位和个人，是指国内各类企业、事业、机关、团体、部队以及中外合资企业、合作企业、外资企业、外国公司企业和其他经济组织及其在华机构等单位和个人”。因此，印花税纳税人可以为境外主体，且合同的签订地在境外并不影响印花税的纳税义务，判断是否需要缴纳印花税的关键在于合同是否在中国境内具有法律效力，受中国法律保护。

但有意思的是，在纳税时间上，正常应纳税凭证应于书立或者领受时贴花，但《印花税暂行条例施行细则》第十四条却给予境外签订的合同以特殊规定，即如果合同是在国外签订的，应在国内使用时贴花。对此，《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发〔1991〕155号）第十五条进一步明确，《印花税暂行条例》列举征税的合同在国外签订时，不便按规定贴花，因此，应在带入境内时办理贴花完税手续。

而如何去判断“在中国境内具有法律效力，受中国法律保护”？以及在当前电子合同等开始逐渐流行的背景下，如果没有实物合同，或者实物合同不带入中国境内，是否就可以不必纳税？很明显，印花税的相关规定对此并未作进一步解释和回应。

结合《合同法》对于合同效力的规定，除法律、行政法规规定应当办理批准、登记等手续生效外，依法成立的合同自成立时生效，在当事人采用合同书形式订立合同的，自双方当事人签字或盖章时合同成立。因此，通常而言，在合同当事人签字或盖章时合同生效，在中国境内即具有法律效力。但“受中国法律保护”却可能存在多种理解，如果合同约定适用的法律为中国法，且约定的事项与中国联系较为紧密，则可以合理地认为合同是受中国法律保护，否则实践中很可能会产生争议，进而影响合同在中国的印花税纳税义务的判断。

对于境外签订合同的纳税时间的判断，目前法规是以“带入境内”作为判断时点，但实践中除转让中国公司股权必须要将合同带入境内办理工商变更等行政手续外，其他合同可能并非必须要带入境内。极端情况下，即使转让的是境内的资产，但因合同在境外签订，且合同并未带入境内，中国法也并未强制要将合同带入境内办理审批手续，这样的情形应该如何处理？是否只能或者可以由法院等机构在实际执行中，通过赋予其效力而要求其纳税的方式解决？实践中税务局较有可能会采取发现一个征管一个的方式，在上述情况下仍要求缴纳印花税。

综上，整体来看，当前的印花税体系下仍存在一些规定不明的地方，导致对于境外签订的合同是否要在中国纳税以及纳税时点等问题的判断上存在一定的不确定性。在此背景下，对于此类的合同，我们认为结合合同的具体情况，企业也存在一定的空间去争取对自己更为有利的印花税处理方式。

3. 印花税的纳税地点在哪里？

现行有效的《印花税暂行条例》并未对印花税的纳税地点作出明确规定，仅规定应于书立或领受时贴花，即在合同签订时、书据的立据时、账簿的启用时和证照的领受时贴花。这其实是关于印花税纳税时间的规定，纳税地点仍不明确。实践中对印花税的纳税地点存在多种不同的理解和实践，主要有：

• 应税凭证的书立地或者领受地，如合同的签订地。
  
  
• 纳税主体的机构所在地，或个人的居住地。
  
  
• 无纳税地点的限制，主要因为印花税票是全国统一的，在以粘贴印花税票的形式来完税的情况下，无需也无法规定纳税地点。
  
  

正是因为上述不同的理解和实践，导致既存在多地税务局就同一应税凭证均主张征收印花税的情形，重复征税给企业带来较大的负担，又存在企业利用此漏洞规避缴纳印花税。税务局可能也注意到了这个问题，在《中华人民共和国印花税法（征求意见稿）》第十五条中规定，“单位纳税人应当向其机构所在地的主管税务机关申报缴纳印花税；个人纳税人应当向应税凭证订立、领受地或者居住地的税务机关申报缴纳印花税。纳税人出让或者转让不动产产权的，应当向不动产所在地的税务机关申报缴纳印花税。证券交易印花税的扣缴义务人应当向其机构所在地的主管税务机关申报缴纳扣缴的税款。请注意这仅为征求意见稿，正式的印花税法尚未出台。

进一步分析，印花税的纳税地点的确与印花税的纳税方式存在紧密的联系。在《中华人民共和国印花税法（征求意见稿）》中，印花税统一实行申报纳税的方式，不再采用贴花的纳税方式，证券交易的印花税仍按现行规定，由证券登记结算机构代扣代缴。这意味着未来印花税将会与所得税、增值税等其他税种类似，主要由企业在其机构所在地按季、按年或者按次进行申报纳税。

反观现在，印花税共存在四种缴纳方式，除代扣代缴外，根据《印花税管理规程（试行）》（国家税务总局公告2016年第77号），其他三种为：

• 贴花：纳税人自行计算应纳税额，购买并一次贴足印花税票。
  
  
• 贴税收缴款书、完税凭证或税务机关加注完税标记：一份凭证应纳税额超过500元的，可以采取将税收缴款书、完税证明其中一联粘贴在凭证上或者由地方税务机关在凭证上加注完税标记代替贴花。
  
  
• 汇总申报：同一种类应纳税凭证，需频繁贴花的，可由纳税人根据实际情况自行决定是否采用按期汇总申报缴纳印花税的方式。汇总申报缴纳的期限不得超过一个月。
  
  

第三种汇总申报方式下纳税地通常在纳税人的机构所在地，这样也能保证对企业印花税纳税状况的有效征管。但在前两种纳税方式下，纳税地点存在较大的灵活性，印花税票、税收缴款书、完税凭证以及税务机关的标记都不具有地区专属性，企业可以根据其自身的情况进行灵活选择，这可能也是当前印花税法下并未明确地点的原因。对纳税人而言，在法无明文规定的情况下，其有权选择纳税地点，税务局无权要求其将税款缴纳在某一特定地点，而且企业可以通过纳税地点的选择来享受来自于纳税地的税收优惠或财政返还等优惠政策。

综上，根据目前适用的印花税的相关规定，企业作为纳税人在部分纳税方式下存在灵活选择纳税地的空间，税务局无权在缺乏法律依据的情况下要求企业将印花税缴纳在某一特定地点，而且企业还可通过纳税地的选择来争取享受相关优惠政策。

4. 合伙份额转让协议是否需要缴纳印花税？

合伙企业税制由于法律规定的缺乏经常被讨论，印花税也是其中不容忽视的一隅。合伙份额转让是否应当缴纳印花税，尤其是在合伙份额转让协议所涉金额较大的情况下，加之印花税轻税重罚的特点，引起了众多纳税人的关切。

印花税的典型特点是仅针对税法列举的应税凭证征收印花税，如若未予列举则无需缴纳印花税。根据《印花税暂行条例》规定，如若要对合伙份额转让协议征税，最大可能就是将其纳入其中的第二项“产权转移书据”。《印花税暂行条例》后附的《印花税税目税率表》对“产权转移书据”的列举为“包括财产所有权和版权、商标专用权、专利权、专有技术使用权等转移书据”。《印花税暂行条例施行细则》第五条则进一步将“产权转移书据”解释为“单位和个人产权的买卖、继承、赠与、交换、分割等所立的书据”，该解释对于产权变动形式进行了梳理，但并未对何为“产权”进行具体规定，因此基于上述两个规定无法判断合伙份额协议是否要按产权转移书据缴纳印花税。

此外，国家税务总局在《国家税务总局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发[1991]155号）中陈述如下：“十、‘产权转移书据’税目中‘财产所有权’转移书据的征税范围如何划定？‘财产所有权’转移书据的征税范围是：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据，以及企业股权转让所立的书据”。对此，实践中存在两种完全不同的理解，一种观点认为印花税下的财产所有权仅包含动产所有权、不动产所有权和企业股权，合伙份额并未包含在内，此时合伙份额转让协议无需缴纳印花税，而另一种则认为合伙份额协议属于经政府管理机关登记注册的动产所有权转移书据，此时则属于印花税的征税范围，需要缴纳印花税。

对于后一种应税的观点，其核心在于合伙份额应可归入动产的范畴。结合《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号），不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物等。但对于何为动产以及合伙份额是否属于动产的范畴，无论是税法亦或是民商法均未进行明确。另一方面，通说认为，股权也不是一般意义上的动产，而是具有成员权属性的财产权利，当前印花税规则本身也对股权做了分别规定，在这个意义上，更加类似于股权但又不是股权的合伙份额是不是就成了法外之地？在法无明文规定的情况下，我们认为应做有利于纳税人的解释，即合伙企业合伙份额转让协议不属于印花税列举的应税凭证，不征印花税，实践中多数税务局也对此予以认可。

值得注意的是，在《中华人民共和国印花税法（征求意见稿）》所附的《印花税税目税率表》中对“产权转移书据”采取了完全列举的方式，明确包含“土地使用权出让和转让书据；房屋等建筑物、构筑物所有权、股权（不包括上市和挂牌公司股票）、商标专用权、著作权、专利权、专有技术使用权转让书据”，其中并不涉及合伙份额转让书据。这也从侧面进一步印证了合伙份额转让协议并未被纳入印花税的征税范围，无需缴纳印花税。

综上，印花税的征税范围属于正向列举，未列出的产权转移书据不应缴纳印花税，因合伙份额转让协议并不属于印花税明确列举的应税凭证，因此无需缴纳印花税。

5. 合伙企业资金账簿是否需要缴纳印花税？

在税务实践中，另一个同样被经常提及的话题是合伙企业资金账簿是否需要缴纳印花税？是不是只要合伙企业的资金账簿中不设置“实收资本”和“资本公积”科目就无需缴纳印花税？

《印花税暂行条例实施细则》中资金账簿的计税依据为固定资产原值与自有流动资金总额，但在《企业财务通则》和《企业会计准则》执行后，企业已不再设置自有流动资金科目，《国家税务总局关于资金账簿印花税问题的通知》（国税发〔1994〕025号，“25号文”）明确将计税依据改为实收资本和资本公积两项的合计金额。因此，资金账簿是否需要缴纳印花税与企业会计科目直接相关。

表面来看，上述规则是比较简单易行的，但与之相关的一个前置问题是合伙企业的对于出资的会计处理究竟应该如何做？目前，我国并没有专门适用于合伙企业的的会计制度或者准则，就出资这一核算事项，实务中的账务处理五花八样：有计入“合伙人资本”/“合伙人出资”的，也有按《证券投资基金会计核算业务指引》计入“实收基金”的，抑或是参照《企业会计准则》核算计入“实收资本”和“资本公积”的。如果形式上严格遵循25号文，除最后一种情况外，合伙企业的资金账簿均无需缴纳印花税，并且可以合理预期的是，合伙企业均会倾向于选择不将合伙人的出资计入“实收资本”或者“资本公积”转而计入其他科目。也就是说，因为会计处理的不确定性，纳税人本身掌握了印花税的决定权，通过简单的账务处理即可决定印花税纳税义务是否发生。实践中，不少税务局也认可如果对合伙企业出资不计入“实收资本”和“资本公积”科目，则无需缴纳印花税。

寻本溯源，我们仍需从税法解释和税法原理角度重新审视合伙企业的资金账簿是否需要缴纳印花税，不能由实践的账务处理方式去反推征税义务的有无。对于合伙企业的资金账簿，即使计入了“实收资本”和“资本公积”科目，从实质上来看，我们认为也不应当征收印花税，主要理由如下：其一，25号文的适用对象是适用《企业财务通则》和《企业会计准则》的企业，合伙企业并未被强制适用。其二，合伙企业与公司在法律实质上存在较大差异，公司为独立的法人，其资金账簿中记载的资产已经归属于法人主体，但合伙企业并不具有独立法人资格，其资产归根到底仍由合伙人所有，并未成为合伙企业的独立财产，二者资金账簿中所记载资金所有权存在明显差异。其三，正如前文所述，既然在转让环节不对合伙份额转让协议征收印花税是符合现行立法原理的做法，那么在初始投资环节不对合伙份额的投入（对应合伙企业的资金账簿）征收印花税也更加符合印花税征管体系的协调。

综上，我们认为，合伙企业的资金账簿无需缴纳印花税，即使合伙企业参照执行了《企业会计准则》设置了“实收资本”或“资本公积”科目，这一会计处理方式的选择仍然不应直接导致其产生印花税纳税义务，合伙企业仍存在一定的抗辩空间。

未完待续，敬请期待我们的下篇分享！