37号公告评述（二）— 你应该了解的扣缴责任

菜花团队

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故事起因
所内的并购律师张律师（业内称“猫猫姐”）在起草或修改股权转让合同时，几乎每个SPA中都要约定税款缴纳的承担，有时买方代扣代缴还可能作为交割条件之一。而且，无论是直接转让还是间接股权转让，买方何时履行扣缴义务总是日常工作中要问和要回答的问题。因此，37号公告出来后，猫猫姐一直很关注。在读罢叶律师的新作《扣缴义务人的法律责任简析 ———37号公告系列评述之一》后，经过一番头脑风暴，猫猫姐决定请叶律师喝咖啡，把心中的问题再弄个明白。

扣缴义务发生时点：分期付款


叶律师：买方的扣缴义务仍在是存在的，这个原则性的规定是不会变的。对于股权转让所得，买方的扣缴义务仍然是在实际支付日或到期应付日就产生了。

猫猫姐：话说这个“到期应付日”就是合同约定应当支付对价的日期么？合同通常约定是在交割完成工商变更登记后才支付的。

叶律师笑着说：对呀，这正好和卖方的纳税义务发生时点一致。

猫猫姐：那如果合同里约定是分期付款？比如，在协议签署后付首期，商委备案后付第二期，工商变更后付尾款。

叶律师：分期付款的情况下，如果转让的是同一家公司的股权，37号公告第七条规定卖方“分期收取的款项可先视为收回以前投资财产的成本，待成本全部收回后，再计算并扣缴应扣税款。”

猫猫姐：能不能说，如果前期支付的对价不足以cover卖方的成本，买方就没有扣缴义务？

叶律师：字面解读的话。可以这么说。但根本的原因在于，如果工商变更登记不完成，卖方的纳税义务都未产生，何来买方的扣缴义务？但如果在工商变更登记之前，分期支付的对价就足以cover卖方的成本，根据37号公告的字面解读，买方很可能仍负有扣缴义务，但这时卖方的纳税义务可能还没有。哎，这样规定虽说解决了实践问题，但却把扣缴义务制度的基本原则打乱了。这个原因就来自于，扣缴本身是个征管手段，而纳税义务其实是必须建立在权利义务基础上的，这样就会出现预收款如果金额大也有扣缴义务，尽管之后交易可能都不会完成，这就变成要申请退税了。

买方扣缴税款的期限

猫猫姐点点头，继续问道：37号公告不是规定，买方在扣缴义务发生之日起7日内申报解缴税款。所以，如果分期付款的情况下，只有卖方收回成本后，买方支付或应支付剩余对价起7日内申报解缴税款就行？

叶律师竖起大拇指，连声称赞猫猫姐功课做得足，脑子转得快。

猫猫姐：国家税务总局公告2011年第24号（“24号公告”）不是规定，可以在费用化或资本化的当年度扣缴就行么？所以，也可以最迟年度汇算清缴时解缴税款吧？是12月31日后7日内，还是5月31日后7日内？

叶律师：非也非也。股权转让，买方支付的对价会确认资产，但不会影响当期损益，所以24号公告第一条规定不适用于股权转让所得。


与卖方自行申报的衔接
猫猫姐速速整理了一下思路，进入了下一个问题：如果买方没有扣缴，那卖方最迟什么时候自行申报？

叶律师：37号公告之前，如果买方不代扣代缴，卖方自行申报的时间也不清楚。通常，在合同签署之日起30日内进行合同备案（BTW，37号公告取消备案了，你知道的哈）。根据698号文第二条的规定，卖方需要在股权转让发生之日起7日内自行申报，但实践中，这点很难做到啊。

所以，37号公告规定，在税局责令限期缴纳之前，卖方自行申报，仍视为按期缴纳税款。这时候基本不会产生滞纳金和罚款。如果税局已经做出责令限期缴纳决定，就会有滞纳金的问题。这样的话，其实卖方就可以随时申报都行了，这其实也和这次德发案中法院确定的原则相一致，即，对于反避税措施下的滞纳金计算期限，应该从税务机关明确纳税义务开始起算。扯远了，哈哈~

猫猫姐：两个问题。第一个问题是，税局责令限期缴纳之前，卖方自行申报，能否免除买方应扣未扣的法律责任？

叶律师笑着摇摇头说：理论上，仍然存在。37号公告第十二条条规定，税局可以要求买方补扣。但实践中风险不大，特别是买方在境外时。所以，你懂的，合同中如果直接约定由卖方自行申报，尽管并不能转移买方法定的扣缴义务，但是实践中的风险其实还行。这个时候，关键在于如果你代表买方，你怎么通过后续方式确保卖方进行了合理的申报，你知道的，这个时候的合理申报其实很重要，否则买方就担风险了。

猫猫姐狡黠地一笑：那第二个问题，卖方在境外，如果转让全部股权，税务怎么发责令限期缴纳通知书？我是想评估一下实践风险哈。

叶律师：这个嘛。。。确实是个问题。如果卖方在境内有机构场所，还是可能的。不过，37号公告也说了，卖方在境内有其他收入项目，向其支付人发出《税务事项通知书》，追缴税款及滞纳金。这也是个方法。但是，这里其实有比较大的问题，因为涉及征管法的授权，这里的概念其实是执行卖方的财产，是纳税担保和执行的内容，可能还涉及和民法的衔接问题，估计总局对此要有更全面的考虑，因为其他支付人很可能还会因此产生民事纠纷，在这种情况下，如果复议，复议申请人是谁？支付人还是被执行人？你想想。

猫猫姐：这我就管不着了~~哈哈哈


对间接股权转让的影响
猫猫姐：最后一个问题啦，37号公告对间接股权转让双方的申报期限有什么影响么?

叶律师：影响还不少，最主要影响就是37号公告废止了7号公告第八条第二款的规定，即如果买方没有扣缴，卖方应自纳税义务发生之日起7日内向主管税务机关申报缴纳税款。换言之，和直接股权转让一样，只要税局没有责令限期缴纳，就视为按期缴纳了。其他影响的我们下次再讨论~

猫猫姐: 谢谢叶律师！还是那句话，不了解税法的律师，不是好的并购律师！

叶律师边买单边说：其实我想说，我是不喝咖啡的哈哈~






叶永青 Bill Ye （BYE）
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