【答疑】跨期非贸对外支付合同是否扣缴三项附加税费？

谷哥

跨9月1日执行的对外支付合同是否扣缴三项附加税费？

——纳税判定与申报系统设计建议

问：我公司有一份劳务非贸合同，合同于8月1日签订，境外公司给的invocie日期是8月25日，我公司准备在9月对外支付并扣缴增值税，是否需要扣缴三项附加税费？是否会产生滞纳金？如下图所示：

  
答：这个问题涉及跨境增值税纳税义务发生精确时点的确定问题，有较大难度。对这个问题回答是，不一定所有在9月1日后对外支付的劳务、服务、无形资产对外支付都不用缴纳“三项附加税费”，还需要根据合同条款判定。理论上如果9月1日前产生增值税纳税义务的对外支付合同，9月1日后实际对外支付时仍需要扣缴“三项附加税费”。具体分析如下：
  

对外支付扣缴劳务、现代服务、特许权费增值税纳税义务产生时点

一、判定增值税纳税义务产生时点
（一）税法规定的纳税义务产生时点
根据《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件1：营业税改征增值税试点实施办法，第四十五条“增值税纳税义务、扣缴义务发生时间的规定有以下几条：

1.纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；

2.先开具发票的，为开具发票的当天。

收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。

取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；

4.未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。
  
以下分别根据以上原则性规定判定跨9月1日前后的非居民增值税纳税义务发生规则：

（二）三项基本判定规则
  根据以上条款，非居民纳税人销售劳务、服务、无形资产，一般情况下纳税义务的时点可以总结为以下三个方面：
  
1.纳税判定规则一：“应税行为并收讫销售款项”，是指非居民销售劳务、服务、无形资产行为发生＋非居民收到款项，的当天。

这一条判定规则主要适用于合同约定销售劳务、服务、无形资产后，到期付款的情况，按实际付款时间判定缴纳增值税及其附加税费的时间。
①对于５万美元以上的对外支付，必须拿到《对外支付备案表》银行才能转账付款，因此大多数情况下是纳税前置的，必须完税扣缴义务人才能申请《对外支付备案表》非居民才能实际收款。因此，对于合同没有明确约定付款时间的，是否缴纳三项附加税费，看实际办理纳税申报的时间，只要９月１日后申报完税的都无需扣缴三项附加税费。

②对于５万美元以下的对外支付，这类情况不需要申请《对外支付备案表》，有可能企业实际已经在９月１日前就自行对外支付了但支付当日未申报纳税，对于这类情况，如果在９月１日后再行申报扣缴增值税时，应扣缴“三项附加税费”。
  
2.纳税判定规则二：“取得索取销售款项凭据的当天”产生纳税义务。
这里不是指境内企业取得境外公司发送的invocie当天就是应扣缴增值税义务发生日。因为，根据36号文的解释“取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期”。这里实际上还是需要根据销售合同判定。
①如果根据约定（合同或invocie上附有规定）取得invocie当天为应付款日，那么如果取得invocie当天在９月１日前，应扣缴三项附加税费；如果取得invocie当天在９月１日后，则不需要扣缴三项附加税费。
  
②如果合同约定取得invocie后若干天内后为应付款日，则不应以实际应付款项产生日进行判定是否缴纳三项附加税费。
  
③如果合同没有约定取得invocie为付款日，则需要根据具体合同约定判定应付款日，参考规则一。
  
④“先开具发票的，为开具发票的当天”，这里的发票是我国税务机关发售的，不是指境外公司的invocie。通常境外单位和个人不会向境内企业开具我国税务机关发票。
  
3.纳税判定规则三：合同没有约定付款日，以销售劳务、服务、无形资产实际完成时点确认增值税纳税义务发生时间。

根据以上36号文条款“未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天”。对于这一条如果企业未明确约定付款时间，但合同已经履行完成，希望等到９月１日后再实际付款则有可能面临缴纳滞纳金的风险。
  
（三）两项例外判定规则
1.预收款的建筑服务、租赁服务纳税义务产生时点
对于预收款的建筑服务、租赁服务，36号文附件一第四十五条规定“建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”。

如果预收款项是在9月1日前但没有在纳税期限内扣缴增值税，则有可能需要在9月1日后补缴增值税及其附加税费和滞纳金。
  
2.金融商品转让服务纳税义务产生时点
对于非居民转让金融商品，36号文附件一第四十五条规定“纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天”。如果转让当天是9月1日前，纳税义务发生后未在纳税期限内扣缴税款有可能需要补缴税款和滞纳金。

（四）代扣代缴增值税的纳税期限
当扣缴增值税纳税义务发生后，通常按次扣缴增值税的纳税期限是5天，这是因为通常境外非居民纳税人我国税务机关几乎不会对其登记为定期纳税。

税法依据是，财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十七条的规定：“纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税；以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。
  扣缴义务人解缴税款的期限，按照前两款规定执行”。

（五）总结
9月1日后办理对外支付扣缴增值税是否需要扣缴“三项附加税费”需要根据扣缴增值税纳税义务发生时间综合判断。最需要关注的情况是，如果纳税义务发生时点是9月1日前，但跨9月1日后，没有按期在申报期限内申报则需要缴纳增值税和“三项附加税费”，则后续实际申报时有可能不仅有可能需要缴纳“三项附加税费”，还有可能涉及缴纳滞纳金，此时不能完全认为凡是9月1日后申报扣缴非贸对外支付增值税的情况都无需缴纳“三项附加税费”。

  
二、在纳税申报系统设计方面的建议
目前扣缴申报系统设置，大致有两种情况。第一种是，统一设置为企业申报所属为9月1日后的对外支付扣缴增值税时，不带出“三项附加税费”申报选项。这类“一刀切”的申报系统设置，在如果申报非居民销售不动产等产生扣缴增值税附加税费的情况时，可能会产生少缴附加税费的问题。
  
第二种是，有的地方企业申报所属为9月1日后的对外支付扣缴增值税时，所有项目仍然可以选择勾选“三项附加税费”。这类系统设置，会给一部分企业造成误导，导致部分扣缴义务人会习惯性勾选三项附加税费，造成多缴附加税费，产生后续退税等较难处理的事项，增加扣缴义务人和税务机关的办理成本。
  
建议系统可以设置为，扣缴义务人仅在扣缴增值税申报页面中选择扣缴非居民销售不动产、销售动产等选项目时，能够带出“三项附加税费”勾选框，其他情况下进行屏蔽带出“三项附加税费”勾选框。

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