【观点】哪些个人依法取得的扣缴手续费可以免个税？

【观点】哪些个人依法取得的扣缴手续费可以免个税？
文/叶全华
近期，对个人取得扣缴税款手续费是否需要缴纳个人所得税有热议。究其焦点，是对财政部、国家税务总局《关于个人所得税若干政策问题的通知》（财税字〔1994〕20号）“个人办理代扣代缴税款手续，按规定取得的扣缴手续费”的规定如何认识的问题。这虽然是已经很久的规定，但在实际执行中并没有得到统一的认识，主要问题是，可以免税的个人究竟包括哪些？
一、个人是扣缴义务人
现行征管法规定，扣缴义务人包括按照法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人。可见，个人在规定情形下是需要依法负有代扣代缴、代收代缴税款义务的，并且应当依照法律、行政法规的规定代扣代缴、代收代缴税款。具体的政策在股权转让等相关事项中有规定。个人作为代扣代缴义务人，依法履行代扣代缴义务，办理代扣代缴税款手续，属于个人法定履行义务行为，可以依据财政部、税务总局、人民银行《关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》（财行[2019]11号）规定，从税务机关取得的代扣代缴税款手续费，且税务机关支付给其个人。对于作为扣缴义务人的个人，按规定取得的手续费收入免征个税，并不存在争议。（如果有人想要深入讨论的，可以从为什么仅仅规定代扣代缴，没有包括代收代缴和委托代征所发生的手续费去看，但需要看到的是，代收代缴虽然同样规定有个人代收代缴义务人，但实际中发生的情形或金额极少，委托代征一般也不会委托个人，讨论价值不大，以下也不予讨论。）
二、单位是扣缴义务人
负有代扣代缴税款义务的单位应当依法代扣代缴税款，属于单位履行法定义务行为。扣缴单位在具体落实扣缴工作时，内部决定落实到具体职能部门（如工资薪金个税扣缴，有落实到人事部门的，有落实到财务部门等）；具体职能部门再落实到具体的岗位从业人员个人（如工资奖金核算人员、工资薪金发放人员等）具体履行扣缴手续。一般应当包括计算扣缴的人员和申报缴纳的人员（简称办税人员）等。办税人员本身并不属于法定扣缴义务人，仅仅是经办人员。依据财行[2019]11号规定，从税务机关取得的代扣代缴税款手续费，是由税务机关支付给扣缴单位。无论是单位还是个人，未按照法律、行政法规的规定履行代扣义务的，税务机关不得支付扣缴税款手续费。
扣缴单位按照规定取得的手续费收入应单独核算，“用于与扣缴业务直接相关的办公设备、人员成本、信息化建设、耗材、交通费等管理支出”。（被替代的财行[2005]365号明确，用于“三代”管理支出，也可以适当奖励相关工作人员。）《个人所得税扣缴申报管理办法（试行）》（国家税务总局2018年第61号公告发布） 明确，“扣缴义务人领取的扣缴手续费可用于提升办税能力、奖励办税人员。”一般由扣缴单位自行对取得手续费进行合理安排支出，除法规另有规定外，其中包括发放给有关人员。通常来说，单位除另有支出安排外，对于发放给相关人员的，基本发放到相关部门，部门再根据实际情况细化发放到具体人员。从实务来看，居于部门的统筹考虑，发放对象不仅仅限于直接从事扣缴业务的办税人员，部门人员都会发放一点，只是向具体办理扣缴手续的办税人员有所倾斜，适当多发一点。因此，单位发放手续费的范围一般包括办税人员和其他人员，除非手续费金额很小，否则一般不会由办税人员独享。
三、单位中的个人取得的手续费是否免个税？
对于扣缴单位取得的手续费发放到个人，个人取得时是否需要并计工资薪金收入缴纳个税的问题，从目前各地的一些解答来看，都是依据财税字〔1994〕20号通知（简称20号通知），但有三种观点：
一是不属于免税，需要征税。其认为，20号通知的免税对象个人仅仅是指个人扣缴义务人（即作为代扣代缴义务人的个人），不包括单位代缴义务人中的具体办税人员。理由是单位代扣代缴的法定责任人是扣缴单位。单位把具体工作落实到具体岗位上的办税人员，其仅仅是属于履行工作职责，并不是法定扣缴义务人，所以其取得的扣缴手续费收入并不属于按规定取得，而是属于由单位发放，不符合“按规定取得的扣缴手续费”的要件，符合工资薪金包括奖金等的定义，应属于工资薪金收入。
二是参照20号通知免税。其认为，20号通知的免税个人仅仅是指作为代扣代缴义务人的个人，但单位代缴义务人中的具体办税人员取得的单位发放的手续费参照执行。在假设其对20号通知中的个人的理解准确的前提下，这种思路虽然属于居于有利于纳税人的解释，实际仍是属于自行扩大解释权行为，并不妥当。
三是办税人员免税、其他人员征税。这种观点认为20号通知的个人不仅仅包括个人扣缴义务人，还包括扣缴单位的办税人员，但不包括扣缴单位的其他人员。主要的理由是，《国家税务总局关于代扣代缴储蓄存款利息所得个人所得税手续费收入征免税问题的通知》（国税发〔2001〕31号）规定，储蓄机构内从事代扣代缴工作的办税人员取得的扣缴利息税手续费所得免征个人所得税。尽管依据财税〔2008〕132号规定，储蓄存款在2008年10月9日后（含10月9日）孳生的利息所得，暂免征收个人所得税，但依然可以作为对20号通知的解释的佐证资料。但从行文来看，并不是关联的，倒是属于对不同情形的事项的各自表达。另外有一种说法是从支付的角度展开，认为20号通知出台时，一些地方实务中是由扣缴单位的办税人员直接领取手续费，所以政策包括办税员个人直接领取的部分予以免税。后来虽然逐步由扣缴单位统一领取，一些地方仍然延续这一免税。对于这一扩展式解释，貌似也有道理，但很难从现有的公开文件中得到印证。即使有文件支撑，其解释的理由也是比较牵强。
对于扣缴单位的办税员取得的代扣代缴税款手续费是否免个税，笔者认为第三种观点比较恰当，但理由不太赞同。20号通知的免税规定原文是：“个人办理代扣代缴税款手续，按规定取得的扣缴手续费。”这里对于个人是不存在前置条件的，只要是个人能够满足后续描述的要件，即可免税。扣缴单位履行扣缴义务，自然需要具体落实到人，尽管具体的办税人员并不是扣缴义务人，但具体承担了并完成“办理代扣代缴税款手续”。财行[2019]11号规定了扣缴单位对手续费的用途中允许用于与扣缴业务直接相关的人工成本，与之前的“可以适当奖励相关工作人员”更加进行了明确范围，即扣缴单位可以将依法依规取得的扣缴手续费按照单位的制度，支付给与扣缴业务直接相关的办税人员。如此情况下，与扣缴业务直接相关的办税人员从单位取得的扣缴手续费，同样属于按规定取得，并不违反任何规定。
因此，个人办理代扣代缴税款手续，按规定取得的扣缴手续费暂免征收个人所得税中的个人，除了扣缴义务人是个人外，还包括扣缴义务人是单位的，单位中与扣缴业务直接相关的办税人员同样可以享受免税政策，但不包括扣缴单位的其他人员（含与扣缴业务没有直接相关的其他办税人员）。反过来说，假若扣缴单位中与扣缴业务直接相关的办税人员取得的扣缴手续费申报了免税，税务机关如果认为这一免税不符合20号通知的精神，需要追补个税，双方产生争议，那么，从司法的角度怎么看呢？是否会是这样的：从各个要素来看，扣缴单位中与扣缴业务直接相关的办税人员申报免税并不违反任何税收政策，其申报行为符合现行的法律法规规定，不能推翻其结果。不能推翻的结果，那么就只能维护其结果。
（最后说明，这是一种个人观点，实务操作还需与主管税务机关沟通。）