集团内无偿借贷的几个涉税实务问题

张海涛财税

《财政部 税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税【2019】20号，以下简称“20号文”）规定：自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。
对该政策的适用，实务中需要注意以下几个问题。
一、企业集团的界定
《国家工商行政管理局关于印发<企业集团登记管理暂行规定>的通知》（工商企字〔1998〕第59号，以下简称“59号文”）第三条规定：企业集团是指以资本为主要联结纽带的母子公司为主体，以集团章程为共同行为规范的母公司、子公司、参股公司及其他成员企业或机构共同组成的具有一定规模的企业法人联合体。企业集团不具有企业法人资格。
第五条规定：企业集团应当具备下列条件：
（一）企业集团的母公司注册资本在5000万元人民币以上，并至少拥有5家子公司；
（二）母公司和其子公司的注册资本总和在1亿元人民币以上；
（三）集团成员单位均具有法人资格。
国家试点企业集团还应符合国务院确定的试点企业集团条件。
《市场监管总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》（国市监企注【2018】139号，以下简称“139号文”）第一条规定：各地工商和市场监管部门要按照《决定》（注：《国务院关于取消一批行政许可等事项的决定》（国发【2018】28号））要求,不再单独登记企业集团，不再核发《企业集团登记证》，并认真做好以下衔接工作。
一是放宽名称使用条件。企业法人可以在名称中组织形式之前使用“集团”或者“（集团）”字样，该企业为企业集团的母公司。企业集团名称应与母公司名称的行政区划、字号、行业或者经营特点保持一致。需要使用企业集团名称和简称的，母公司应当在申请企业名称登记时一并提出，并在章程中记载。母公司全资或者控股的子公司、经母公司授权的参股公司可以在名称中冠以企业集团名称或者简称。各级工商和市场监管部门对企业集团成员企业的注册资本和数量不做审查（注：即便不做审查，企业仍需满足59号文的企业集团条件）。

二是强化企业集团信息公示。取消企业集团核准登记后，集团母公司应当将企业集团名称及集团成员信息通过国家企业信用信息公示系统向社会公示。本通知下发前已经取得《企业集团登记证》的，可以不再公示。
按照上述规定，只有符合下列条件之一的，才符合企业集团的界定：
1、139号文发布前已经取得《企业集团登记证》。
2、未取得《企业集团登记证》，但在139号文发布后通过国家企业信用信息公示系统向社会公示企业集团名称及集团成员信息。
不满足上述条件的企业，不属于企业集团，其关联企业之间发生的资金无偿借贷行为，不能享受增值税免税优惠。实务中常见的非集团性质关联企业之间的资金无偿往来，就属于这种不能享受增值税免税的情况。
二、资金往来的界定
按照20号文的要求，企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷，并未限定为只能母公司给下属公司提供资金。
因此，企业集团内单位（含企业集团）之间的资金借贷，可以是上对下（母公司对子公司、母公司对孙公司、子公司对孙公司等），也可以是下对上（子公司对母公司、孙公司对母公司、孙公司对子公司等），还可以是平级之间（子公司对子公司、孙公司对孙公司等）。
三、优惠期间的界定
按照20号文的规定，2019年2月1日至2020年12月31日期间，企业集团内单位的资金无偿借贷，免征增值税。文件同时规定，此前已发生未处理的事项，按20号文的规定执行。
上述条款还有另外两个隐含意思需要大家注意：
1、2019年1月31日前，集团内单位的资金无偿借贷，已经按视同销售计算缴纳增值税的，不予退税，也不能从后续缴纳的增值税税中抵扣。
2、2021年1月1日后，若集团内单位仍然存在资金的无偿借贷行为，且当时没有延续的免税政策，则应按视同销售计算缴纳增值税。
四、企业所得税是否可以免税
《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
企业集团内单位之间无偿提供资金借贷，是否属于企业所得税法中的无偿提供“劳务”？

《企业所得税法》第六条规定：企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括： （一）销售货物收入； （二）提供劳务收入； （三）转让财产收入； （四）股息、红利等权益性投资收益； （五）利息收入； （六）租金收入； （七）特许权使用费收入； （八）接受捐赠收入； （九）其他收入。
按上述规定，劳务收入和利息收入是并列关系，劳务收入不包括利息收入。因此，企业集团内单位之间无偿提供资金借贷，在企业所得税法上不存在视同销售的问题！公司无需对该行为计算缴纳企业所得税！

果真如此吗？
按照《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第六十三号）第四十一条规定：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
依据该条规定，企业集团内单位之间无偿提供资金借贷，该交易属于不符合独立交易原则的关联交易，税务机关有权按照合理方法调整。
按照《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发【2009】2号）第二十五条的规定，成本加成法通常适用于有形资产的购销、转让和使用，劳务提供或资金融通的关联交易。
企业集团内单位之间无偿提供资金借贷行为，是否一定会被税务机关做纳税调整，要求资金提供方计算缴纳企业所得税呢？
不一定！
《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号）第三十八条规定：实际税负（注：实际税负比率＝实际缴纳的所得税/应纳税所得额）相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。
小提示：一句非常简短的优惠政策，背后蕴藏着非常不简单的政策逻辑。看到了，不一定就知道了。多思考一点，总有意想不到的收获。
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