吴健 姜新录：组合支付方式资产收购的特殊性税务处理与纳税调整

疯狂税客

（本方发表于《注册税务师》2021年第1期）
根据《财政部 税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号，以下简称“59号文”）的规定，资产收购，是指一家企业购买另一家企业实质经营性资产的交易。以资产收购方式进行的重组，是企业进行扩张式经营的常见重组形式，会涉及企业所得税、增值税、土地增值税、印花税和契税等税种的处理。本文以增发股份与非股权组合支付方式收购资产为例，解析企业所得税特殊性税务处理与纳税调整方法。
一、政策规定
资产收购重组的企业所得税处理区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。
59号文第四条规定，企业资产收购重组交易，适用一般性税务处理的，相关交易应按以下规定处理：被收购方应确认资产转让所得或损失；收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定；被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。
59号文第五条规定，企业资产收购重组同时符合规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分,可以按规定适用如下特殊性税务处理规定：（1）转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定；（2）受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。
企业资产收购重组适用特殊性税务处理需同时满足的条件包括：（1）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（2）被收购部分的资产不低于转让企业全部资产的50%；（3）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；（4）资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；（5）企业重组中取得股权支付的转让方企业，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
资产收购重组适用特殊性税务处理交易各方按规定对交易中股权支付部分暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。计算公式为：
非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）
在资产收购特殊性税务处理中，企业可以选择将与资产收购有关的所得或损失暂时推迟确认，也就是说，如果不考虑非股权支付部分，转让方在交易发生时不必即时确认转让资产的所得或损失，而可以递延到收购方处置资产时，再根据处置收入和该资产的原计税基础确认转让资产的所得或损失，从而在企业所得税缴纳时间上获得递延。
二、案例内容
甲公司为注册在上海的一家生产新材料的上市公司。乙公司为注册在南京的非上市公司，主要生产膜材等新型材料，在行业内属于优质企业。甲、乙两家企业不存在控制与被控制关系，也不受同一方或相同的多方控制。甲公司和乙公司都是增值税一般纳税人，企业所得税实行查账征收。
甲公司为扩大经营规模，拓展产业链，提高产品竞争力，计划收购乙公司的部分资产。
2020年5月，甲公司经股东大会批准，以定向增发股票、转让国债和支付部分现金等组合方式收购乙公司的部分资产（如表1所示）。甲、乙两公司签订了资产收购协议，约定以乙公司所转让的可辨认净资产公允价值金额24700万元为作价依据，即甲公司以2元/股的价格向乙公司定向增发股票12000万股，同时转让持有面值250万元、市价300万元的国债，并支付银行存款400万元。


本次增发后甲公司总股本为40000万股。资产收购完成后，乙公司计划长期持有甲公司的股权。
收购的固定资产为设备，适用增值税税率为13%；在建工程为不动产工程，适用增值税税率为9%；货物适用增值税税率为13%。不考虑增值税和企业所得税以外的其他税费。

该书被江苏省政府授予“江苏省第十六届哲学社会科学优秀成果奖”

三、案例解析
（一）适用税务处理方法的条件判断
该项资产收购适用企业所得税税务处理方法的条件分析判断如下：
1．该项资产收购业务是甲公司为扩大企业经营规模，拓展产业链，提高产品竞争力，具有合理的商业目的。
2．该资产收购的对象是乙公司的固定资产、存货、在建工程和无形资产等实质经营性资产，资产收购完成后，被收购资产继续用于原产品的生产经营，未改变被收购资产的原有用途。
3．甲公司为了完成本次资产收购，向乙公司定向增发股票12000万股，价值24000万元，股权支付比例为：24000÷24700＝97.17%，超过85%的规定比例要求。
4．甲公司收购乙公司的固定资产、存货、在建工程、无形资产等占乙公司全部资产的比例为：24700÷25500＝96.86%，超过50%的规定比例。
5．乙公司计划长期持有对甲公司的投资。
因而，该资产收购交易同时满足特殊性税务处理规定的条件，经交易双方协商一致，选择适用特殊性税务处理。
（二）转让方的处理
1．会计处理
转让方（乙公司）以转让存货、固定资产、在建工程和无形资产等取得甲公司定向增发的12000万股股票等，甲、乙两公司不存在控制或受同一控制，长期股权投资应以公允价值计量。
计提增值税销项税额为：（1000＋700）×13%＋20000×9%＋3000×6%＝2201（万元）。
（1）固定资产转入清理的处理（单位：万元，下同）
借：固定资产清理 900
累计折旧 100
贷：固定资产 1000
（2）取得长期股权投资的处理
借：长期股权投资－甲公司－投资成本 26201
银行存款 400
交易性金融资产 300
贷：主营业务收入 700
应交税费－应交增值税（销项税额） 2201
在建工程 20000
资产处置损益 3100
固定资产清理 900
借：主营业务成本 700
贷：库存商品 700
2．税务处理
税务处理时，乙公司（转让方）因转让资产而从甲公司（收购方）取得股权或非股权支付的计税基础应以被转让资产的原有计税基础为基础确定。对乙公司取得的对价中包含国债、现金等非股权支付的部分，应在当期确认资产转让所得，同时调整股权的计税基础。
非股权支付对应的资产转让所得＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）＝（24700－21600）×（700÷24700）＝3100×（700÷24700）＝87.85（万元）
乙公司取得的股权支付的计税基础＝被转让资产的原计税基础＋非股权支付对应的资产转让所得－非股权支付公允价值＝21600＋87.85－700＝20987.85（万元）。
3.税会差异的处理
会计处理时，收购完成后，乙公司持有甲公司股权的比例为：12000÷40000＝30%，对甲公司达不到控制，但具有重大影响，因此乙公司所取得的股权，应适用《企业会计准则第2号－长期股权投资》处理。
乙公司取得的甲公司的长期股权投资的会计入账价值与计税基础不同，会造成未来该长期股权投资转让时的税收与会计确认的转让收益不同。在处置年度乙公司对长期股权投资的处置差异应通过企业所得税年度纳税申报表“投资收益纳税调整明细表”（A105030）调整。
乙公司在重组当期会计确认资产的转让损益金额与按税收规定确认的金额不一致，在企业所得税纳税申报时，通过企业所得税年度纳税申报表附表“企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表”（A105100）第6行“三、资产收购”和“纳税调整项目明细表”（A105000）第37行“（一）企业重组及递延纳税事项”进行纳税调整。相关申报表填报如下表2、表3所示。




（三）收购方的处理
1．会计处理
甲公司以增发股权和转让国债等支付取得被收购资产的会计处理如下：
借：库存商品 700
应交税费－应交增值税（进项税额） 2201
固定资产 1000
在建工程 20000
无形资产 3000
贷：股本－乙公司 12000
资本公积－股本溢价 14201
交易性金融资产 250
投资收益 50
银行存款 400
2．税务处理
税务处理时，甲公司取得乙公司资产的计税基础，以乙公司资产原有计税基础确定。因甲公司支付对价方式为股权和非股权组合方式，对甲公司支付对价中的非股权支付部分，乙公司应在当期确认资产转让所得，同时，甲公司按照收购资产公允价值占全部资产公允价值的比例调整对应资产的计税基础，甲公司取得被转让资产的计税基础为：20000＋900＋700＋87.85＝21687.85（万元）;
甲公司取得各项被转让资产的计税基础分别确认为：
存货计税基础＝700＋87.85×（700÷24700）＝702.4897（万元）；
固定资产计税基础＝900＋87.85×（1000÷24700）＝903.5567(万元);
在建工程计税基础＝20000＋87.85×（20000÷24700）＝20071.1336（万元）；
无形资产计税基础＝0＋87.85×（3000÷24700）＝10.67（万元）。
甲公司取得乙公司资产的计税基础合计为21687.85万元。确认非股权支付的资产转让所得50万元（300－250），与会计处理相同。年度终了后办理企业所得税年度汇算清缴纳税申报时，需填报“企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表”（A105100）第6行“三、资产收购”和“纳税调整项目明细表”（A105000）第37行“（一）企业重组及递延纳税事项”。
3.税会差异的处理
会计处理时，甲公司以股权、非股权组合方式收购乙公司部分实质经营性资产，实质经营性资产初始入账价值为:固定资产1000万元，存货700万元，在建工程20000万元，无形资产3000万元；确认资产转让收益50万元。
资产的会计入账价值与计税基础差异，会造成甲公司资产持有期间会计计提的折旧（摊销）额与可以税前扣除的折旧（摊销）额不同，对折旧（摊销）额税会差异应通过企业所得税年度纳税申报表“资产折旧摊销及纳税调整明细表”（A105080）调整。
在未来资产处置时的处置收益税收与会计不同，税收与会计差异需要进行纳税调整。
甲公司发行权益工具作为支付对价，可以视作接受投资，无需确认所得或损失。
四、风险提示
资产收购适用特殊性税务处理的，交易各方还需要关注如下涉税风险：
第一，应关注条件发生变化后的纳税申报。资产收购重组的收购方在重组后的连续12个月内改变了被收购资产原来的实质性经营活动或者取得股权支付的转让方在重组后连续12个月内转让所取得的股权，不能继续适用特殊性税务处理，应按一般性税务处理重新计算纳税。
第二，不需审批、备案但应按规定报送资料。企业重组特殊性税务处理，不需要税务机关审批，也不用办理备案手续。但重组业务适用特殊性税务处理的，重组各方应在重组业务完成当年，办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和规定的申报资料。
第三，资产收购涉及到国有土地使用权的，需要计算缴纳土地增值税。根据《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57号）第四条的规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。以增发本公司股权支付的资产收购，实质就是被收购企业的非货币资产投资行为。涉及国有土地使用权转让的资产收购，如符合该规定，可以暂不征土地增值税。如果不符合该规定，或者国有土地使用权转移任意一方为房地产开发企业的，应按规定计算缴纳土地增值税。
第四，构成业务的资产转让，可以选择适用增值税不征税政策。根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）和《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36 号）的规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物、土地使用权、不动产的转让，不征收增值税。资产收购作为一种资产重组方式，如满足资产与债权、负债和劳动力一并转让的条件，可适用不征收增值税政策。
——《注册税务师》2021年第1期