以案说法：股权转让合同涉税条款引发的纠纷

子宁

案 情 简 介
在一次股权转让交易中，转让方希望股权转让过程中的税款全部由受让方承担，双方在协议中约定如下：在股权转让过程中转让方承担20万税款，受让方承担80万税款，无论将来实际发生的税款比约定的多或少，均由受让方承担。协议签订后不久，受让方向转让方支付了第一笔股权转让价款305万，并办理了公司的工商变更登记。很快受让方又向转让方支付了第二笔股权转让价款233万元，两笔款项均是由受让方委托银行向转让方支付的。之后，受让方去税务机关办理税务变更登记。原本在股权转让交易发生后，税务机关应当首先审查个人所得税的缴纳问题，缴纳了个人所得税的纳税义务人应当有完税凭证。但当时因为税务机关工作人员的问题，而没有对这次交易进行税务审查，故该次股权转让交易也就没有缴纳个人所得税。

之后税务机关向转让方征税，转让方则举报税务机关，认为是税务机关工作人员没有审查而导致转让方没有让受让方缴纳税款，所以转让方拒绝缴纳。后税务机关向转让方发出了限期缴纳税款的通知。

转让方收到限期缴纳税款通知书后，向税务机关作出了如下解释：

第一、转让方跟受让方之间有股权转让协议书，协议约定转让方只承担20万的税款，其余税款由受让方按照实际产生的税款全部承担；

第二、根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》“扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人已扣、已收税款。”

所以转让方认为税务机关应当向扣缴义务人，也就是向受让方追缴。

税务机关在当时认可了转让方的解释，并收回了缴税通知单，转而向受让方发出限期缴纳税款的通知，并认定受让方已经代扣扣缴，只是没有向税务机关上缴代扣代缴的税款而已。受让方坚持认为自己不是纳税义务人，税务机关应当让转让方缴纳税款，同样也拒绝缴纳税款。

最终，税务机关又向转让方作出限期缴纳税款的通知。转让方申请了行政复议被驳回，进而起诉。

案 例 分 析
争议焦点：（一）民事协议改变了税法关于税款缴纳主体的约定，是否有效？

我们经常看到交易双方在合同中约定，税款由另一方承担。我们可以从两个角度看待民事协议里关于税负承担人的约定问题：根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第三条之明确规定：“任何部门、单位和个人作出的与税收法律、行政法规相抵触的决定一律无效，税务机关不得执行……纳税人应当依照税收法律、行政法规的规定履行纳税义务。其签订的合同、协议等与税收法律、行政法规相抵触的，一律无效。”税法上关于纳税义务人的规定是强制性规定，民事上不能变更。

但是税法并没有禁止纳税义务人缴纳税款后，再把税款转嫁给交易相对方。这叫做经济上的附加。公法上的纳税义务法律关系不能由民事协议约定变更，但是可以通过经济附加的方式转化成为合同中另一方的债务，由合同相对方承担。这样的经济附加之所以能被允许，是因为双方的约定不是为了逃避税款，让国家无税可收，而是约定由另一方承担了而已。

争议焦点：（二）股权转让价款是含税价，还是不含税价？

在本案中很明显，转让方认为自己收到的股权转让价款是不含税价，也就是说转让方认为：受让方已经代扣代缴了转让方应当缴纳的个人所得税；但从税务机关和法院的认定来看，他们认为转让方收到的转让价款是含税的，只是受让方没有履行代扣代缴的义务。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条之规定“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。”所以对未履行代扣代缴义务的扣缴义务人，应当对其进行罚款，但欠缴的税款还是应当由纳税义务人缴纳。

以上问题我们从代扣代缴的两个阶段进行分析——代扣代缴义务人的代扣代缴行为本身分两个阶段：首先作为支付人，他要将纳税人应当缴纳的税款扣缴下来，这是他在履行程序上的义务，一旦扣缴，就进入了第二个阶段，也就是代缴的阶段，在这个阶段代扣代缴义务人必须向国家上交其所扣缴的税款，这时代扣代缴义务人也就成为了实体上的纳税义务人。

此时我们再结合争议焦点（一），以及《中华人民共和国税收征收管理法》第三十条之规定“扣缴义务人依照法律、行政法规的规定履行代扣、代收税款的义务。对法律、行政法规没有规定负有代扣、代收税款义务的单位和个人，税务机关不得要求其履行代扣、代收税款义务。”我们从税款转嫁的对象是否为代扣代缴义务人来分别解析两种不同的情况：

第一、如果税款转嫁对象不是代扣代缴义务人时——例如:在消费税的征收当中，卷烟厂把税款转嫁给下游卷烟批发商，批发商不是消费税的代扣代缴义务人，那么这个约定就不能改变纳税义务人的纳税义务。税务机关无权向批发商征收税款，因为他不是代扣代缴义务人，这时税务机关只能向卷烟厂（纳税人）征税。

第二、如果税款转嫁对象是扣缴义务人时，情况会发生重大变化。因为扣缴义务人在税法中的实际地位实际上跟纳税人没有根本区别。在德国和日本的法典中，把纳税人和扣缴义务人都称为纳税人。我国税收征管法中，纳税人享有的权利基本上扣缴义务人都享有，原因就在于扣缴义务人在我国税法中特殊的法定地位和责任。因此如果当代扣代缴义务人已经代扣税款，完成了第一步，但却还没有代缴税款时，税务机关就有权让代扣代缴义务人履行代缴的义务。

争议焦点（三）：《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》的适用问题

本案中，一审、二审法院都认为：以“扣缴义务人书面承诺代纳税人支付税款的，应当认定扣缴义务人已扣、已收税款。”为内容的该司法解释是关于刑事案件具体应用问题的适用，所以该司法解释不适用于行政管理案件。从该司法解释出台的背景看，是为了依法惩处偷税、抗税犯罪活动，所以法院认为该司法解释不适用于本案。

但是在司法解释出台之后，国家税务总局专门转发了该司法解释并发布了国税发[2002]146号通知，要求各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局认真学习贯彻该司法解释，要遵循规定的施行。

那么笔者认为在本案中双方对税负承担问题作出了明确的约定，并且合同的签订就意味着受让人书面承诺代纳税人支付税款，应认定为代扣代缴义务人已经扣、已经收了税款。由此反推出争议焦点（二）中转让方收到的价款是不含税价，税款已经由受让方代扣代缴了。不过反观法院的判决，似乎对笔者的观点是不以为意的。

争议焦点（四）：税务机关是否违背了信赖利益保护原则

信赖利益保护原则是指，行政相对人基于对行政机关的信赖而取得利益应受保护，不能被随意剥夺。依据信赖利益保护原则，行政机关对自己的行为或承诺应诚实守信，不得随意变更。对行政相对人的授益性行政行为作出后，即使发现违法或对政府不利，只要行为不是因为相对人过错造成的，不得撤销、废止或改变。在本案中税务机关先后两次向转让方发出限期缴纳税款的通知，又撤回过一次通知，违反了对行政相对人的信赖利益保护原则。就算是行政行为作出后发现有较严重违法情形可能给社会公共利益造成损失，必须撤销或改变的，行政机关对撤销或改变此种行为给无过错的相对人造成的损失的，也应当给予补偿。

关联知识
1、国税总局关于境外企业由境内企业代扣代缴税款的通知的函。境内企业作为扣缴义务人必须向国家缴纳税款。如果不交就要把境内企业的税后收入换算成税前收入，然后追缴代扣代缴义务人的纳税义务，是向受让方追缴而非转让方。

2、《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。”所以如果税务机关向转让方加收滞纳金，转让方就可以根据该法条进行对抗。

总结
1、当税务律师在为客户拟定股权转让的交易合同时，应当将股权转让价款是否为含税价约定得清楚明晰；

2、在发生大额交易时，税务律师应当主动与税务机关联系，了解当地税务机关对该类交易税收征管的方式和惯例，因为每个地方适用税法及国家税务总局通知的程度是不同的，地方税务机关自由裁量权较大；

3、为客户提前做税收筹划、以避免损失或纠纷的发生。