【2025年9月15日】海南自由贸易港印花税、契税制度改革创新的思考

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海南自由贸易港印花税、契税制度改革创新的思考

作者：刘   磊（国家税务总局海南省税务局）  王卫军（国家税务总局海南省税务局）
来源：税务研究
时间：2025年9月15日
原文链接：https://mp.weixin.qq.com/s/5TiIwyjNbycp9TSOWG71vQ

一、引 言
党的二十届三中全会决定指出，“健全有利于高质量发展、社会公平、市场统一的税收制度，优化税制结构”“要更加注重系统集成，更加注重突出重点，更加注重改革实效，推动生产关系和生产力、上层建筑和经济基础、国家治理和社会发展更好相适应，为中国式现代化提供强大动力和制度保障”。《中华人民共和国海南自由贸易港法》规定“按照税种结构简单科学、税制要素充分优化、税负水平明显降低、收入归属清晰、财政收支基本均衡的原则，结合国家税制改革方向，建立符合需要的海南自由贸易港税制体系”。《海南自由贸易港建设总体方案》指出，“借鉴国际经验”“体现中国特色”“符合海南定位”“突出改革创新”“坚持底线思维”“聚焦贸易投资自由化便利化，建立与高水平自由贸易港相适应的政策制度体系”。这些重要方针、原则，为海南自由贸易港（以下简称“自贸港”）税制改革指明了方向。
印花税、契税两个税种在整个税收体系中虽然没有增值税、所得税那么重要，但在顺应税制改革方面存在优化空间。优化印花税、契税相关制度，对优化营商环境，促进上层建筑与经济基础更相适应，为中国式现代化提供强大动力和制度保障方面，具有重要意义。自贸港承载着全面深化改革开放、顺应税制改革方向探索优化简化税制的重任，应厘清印花税、契税的历史和现状，把握印花税、契税存在问题，借鉴新加坡等国有益经验，在顺应税制改革方向基础上，先行试点改革。

二、我国印花税、契税的历史及现状
（一）我国印花税历史及现状
学术界普遍认为，世界范围内最早由荷兰于1624年创设了印花税，此后，丹麦在1660年，法国在1665年，美国在1671年，普鲁士在1682年，奥地利在1686年，英国在1694年，俄国在1699年，分别引入印花税。至17世纪末，印花税已经遍及欧美各国，被奉为“良税”（崔敬伯，1985）。我国最早在清代末期（1900年前后）为筹集财政收入效法西方引入印花税（段志清 等，2021）。
新中国成立后，1950年发布的《全国税政实施要则》将印花税作为全国统一开征的14个税种之一。1958年简化税制后，印花税被并入工商统一税而不再单独征收。随着改革开放的深入，1988年国务院颁布了《中华人民共和国印花税暂行条例》（以下简称《印花税暂行条例》）恢复征收印花税。为与证券交易印花税相区别，本文按学术界惯例将《印花税暂行条例》规定的印花税，称为普通印花税。1992年国家税务总局等部委制定的《股份制试点企业有关税收问题的暂行规定》（国税发〔1992〕137号），规定征收证券交易印花税，使之成为国家对证券交易市场重要调控手段。为进一步落实税收法定原则，确保税收制度的法律化和规范化，提高税收制度的稳定性和权威性，2021年我国通过《中华人民共和国印花税法》（以下简称《印花税法》），对普通印花税进行了简并优化，并将证券交易印花税写入《印花税法》。
现行《印花税法》相较于《印花税暂行条例》基本上遵循了立法平移、税负平移原则，基本保持了原来的税制框架和税负水平，并在税率设计、税收减免等方面作了一些优化调整。主要变化有四：一是普通印花税税目简并、税率降低；二是税制要素更加完善，对纳税地点、纳税期限、纳税方式等税制要素进行了完善；三是法定优惠范围有所扩大；四是将证券交易印花税纳入法律规范。
普通印花税承继印花税始创之功能，征税对象广泛，包括各种商事交易合同、产权转移书据、营业账簿，并为支持特定事项给予减免优惠，一般不会反复调整。例如：为适当减轻个人住房交易的税收负担，自2008年起对个人销售或购买住房暂免征收印花税；为支持企业改制，自2003年起对企业改制过程中资金账簿、各类应税合同、产权转移书据等实行印花税优惠政策。
证券交易印花税仅对证券交易征收，从创立之初，就被赋予调控职能，调整相对频繁。证券交易印花税自1990年深圳证券交易所开始对卖方征收，后多次调整，或刺激交投，恢复市场信心，或抑制投机，调节市场供求（闻媛，2007）。自2021年《印花税法》通过以来，2023年8月28日起为活跃资本市场、提振投资者信心，证券交易印花税实施减半征收，税率为0.5‰。
（二）我国契税历史及现状
我国契税制度有着悠久的历史，其萌芽可推溯至东晋时期，至今已有1 600多年的历史。东晋时期政府规定“凡货卖奴婢、牛马、田宅，有文券者率钱一万输作四百入官”，称作“输估”；此后，在宋朝正式确立契税，征税范围时有调整，历经元、明、清、民国，沿袭传承（金亮 等，2004）。
新中国成立后，1950年政务院发布《契税暂行条例》，规定对土地、房屋的买卖、典当、赠与和交换征收契税（为与后文区别，以下称为1950年《契税暂行条例》）。1997年国务院发布《中华人民共和国契税暂行条例》（为与前文区别，以下称为1997年《契税暂行条例》），同时废止了1950年《契税暂行条例》。2020年通过《中华人民共和国契税法》（以下简称《契税法》），同时废止了1997年《契税暂行条例》。
现行《契税法》相较于1997年《契税暂行条例》，基本平移了1997年《契税暂行条例》的相关规定，并对一些事项进行了优化。契税征税对象为转移土地、房屋权属，税率为3%至5%，具体适用税率由省、自治区、直辖市人民政府在前款规定的税率幅度内提出，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。省、自治区、直辖市可以依照税法规定的程序对不同主体、不同地区、不同类型的住房的权属转移确定差别税率。
契税除了筹集财政收入，还被作为房地产调控重要手段。实践中，契税区分首套房与否、面积大小等因素实行不同税率，根据房地产市场形势而逆周期调节。2024年11月12日住房交易契税调整后，将享受优惠政策的住房面积标准由90平方米调高到140平方米，即：对个人购买家庭唯一住房（家庭成员范围包括购房人、配偶以及未成年子女，下同），面积为140平方米及以下的，减按1%的税率征收契税；面积为140平方米以上的，减按1.5%的税率征收契税；对个人购买家庭第二套住房，面积为140平方米及以下的，减按1%的税率征收契税；面积为140平方米以上的，减按2%的税率征收契税。

三、我国印花税、契税制度存在的问题
（一）普通印花税征收理据几近缺失
普通印花税在荷兰等国家能够得以成功推广的内在原因是交易合同由政府加盖“印花”，遇到纠纷或法律诉讼时会更具法律效力、更有法律保障，满足了市场主体对政府的公证心理（饶立新，2013）。但依据现代法律，即使缴纳了印花税，也并不意味着相关交易一定有效或必然能够得到国家的保护，缴纳印花税与交易的法律效力是两个不同层面的问题（张守文，2022）。我国印花税征管中未作此关联要求，但采用了“轻税重罚”方式加强印花税征管。因此，我国印花税始终未发挥政府对交易合同的确认保护作用。
需关注的是，在信息技术飞速发展的当下，传统纸质凭证逐渐被电子凭证取代，已经没有印花之必要。根据调研，随着形势发展，当前我国基本不再印制、使用印花税票。以印花作为征税理据的印花税，面临“皮之不存，毛将焉附”的困境（刘芹 等，2015）。若考虑对电子凭证要求印花，增加印花税的征收理据，则将以市场交易的效率损失为代价，可谓“削足适履”。
我国《印花税法》规定的课税对象为“书面合同”。根据《中华人民共和国民法典》解释，“书面合同”为包括“以电子数据交换、电子邮件等方式能够有形地表现所载内容，并可以随时调取查用的数据电文”。这说明，对电子凭证征收印花税，但未要求相关书面合同一定要贴花。因此，在数字经济时代，在对书面合同无贴花要求情况下，普通印花税事实上蜕变为对货物、劳务交易征收的货物和劳务税。
随着20世纪50年代后世界范围内增值税在货物、劳务交易环节广泛开征，普通印花税与增值税在课税对象上高度重叠。在我国具体表现为普通印花税的合同、产权转移书据（剔除股权转让书据）税目课税范围与增值税课税范围基本相同。在增值税作为主体税种承担组织收入职责、数字经济下市场主体基本无贴花需求的情况下，普通印花税的征收理据几近缺失。据此，有观点建议我国应逐步取消普通印花税（祁红丽，2018；贺燕 等，2023）。
（二）普通印花税的职能作用发挥有限
随着工业经济的发展，增值税等成为筹集财政收入的主要工具。工业经济初期形成的普通印花税的筹集财政收入职能不断下降，但其税收征管和纳税遵从成本并不比其他税种低。2023年我国普通印花税入库金额为1 983亿元，占全部印花税收入比重为52.4%，占全国增值税收入比重约为3.0%，占全国税收总收入比重约为1.0%。
有观点认为，普通印花税可作为地方税，通过提高印花税税率、扩大印花税征收范围，增强地方财力（麦正华，2013）。反驳意见认为，增强地方财力，主要是调整中央与地方分配关系，而不是提高整体税负（林烺，2016）。笔者认为：若提高普通印花税税率，扩大印花税征收范围，无异于再造一个营业税，与我国全面推开营改增的初衷背道而驰；从营业税改征增值税底层逻辑看，即使普通印花税税率再低，也具有营业税道道加税性质，不利于社会分工深化，不利于建设全国统一大市场。
也有观点认为，普通印花税可“以小管大”，对增值税等主体税种起到加强税收征管作用（杨默如 等，2019）。笔者认为，在当前数字经济时代，加强税收征管的关键在于信息管税、以数治税。中共中央办公厅、国务院办公厅2021年印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》明确提出，“着力建设以服务纳税人缴费人为中心、以发票电子化改革为突破口、以税收大数据为驱动力的具有高集成功能、高安全性能、高应用效能的智慧税务”，进一步说明没有必要以加强印花税征管来促进主体税种的征管。
还有观点认为，普通印花税票与邮票有相似之处，有一定的文化价值（王桦宇，2024），应当保留普通印花税。笔者认为，根据马克思主义文化观，文化作为上层建筑应该为生产力和生产关系的发展服务。邮票过去有文化价值，现在买邮票、集邮的人越来越少了，收集印花税票的人就更少了。在普通印花税征收理据缺失及职能作用有限情况下，不应以普通印花税票的文化价值为由来保留普通印花税，影响生产力发展。
（三）契税与印花税存在同质性且课税对象有一定重复
从历史实践和征收理据看，契税与普通印花税具有同质性。一般认为，我国印花税始于清末。但有观点认为始于清顺治四年（公元1647年）的契尾已有印花税的某种属性，当视为印花税在中国的最早形态（李玉，1998）。若按契尾作为印花税最早形态的话，至少在元代就出现了契尾的形式（谭天枢，2023）。从历史发展来看，我国契税也存在对房地产交易之外的交易合同征税的情况。例如，东晋规定“输估”交易凭证不仅包括田宅，还包括奴婢、马牛；北宋开宝二年（公元969年）开征“印契钱”，是为契税，起初只对典卖田宅者征收，崇宁三年（公元1104年）扩大到对牛畜买卖也征税，税率约为4%（蜀昆，1991）。由此可见，契税与普通印花税除名称不同外，在本质上是相同的，并且课税范围变化亦有相同轨迹。我国契税从原来较广范围征收，到清代时（17世纪）转变为仅对房地产交易征收；而普通印花税设立之初（相当于我国清代时期）则是对更广范围的商事交易征税，如今主要国家又将印花税从普遍征税转变为仅对房地产、证券等特殊事项征税。
从市场调控职能定位看，契税对房地产市场的调控职能，类似于证券印花税对证券市场的调控职能，两个税种在职能定位上也存在同质性，职能相同税种可以合并在一个税种之下。从我国当前实践看，契税对转移土地、房屋权属课税与普通印花税对产权转移书据（土地使用权出让书据，土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权转让书据）课税，形成重复课征。
因此，单独来看，契税、印花税相安无事，但契税与印花税两个税种放在一起看，在历史实践、征收理据、职能定位等方面存在诸多同质性，且具体课税对象存在一定重复。据此，有观点建议在适当时候将契税并入普通印花税，以简化税制，降低纳税成本（饶立新，2009；臧炜尧，2019）。

四、印花税、契税国际经验借鉴
（一）新加坡印花税、契税经验借鉴
1998年2月28日，新加坡停止对商事交易合同等征收普通印花税。目前，新加坡只对不动产、股票和股份的相关凭证征收印花税，即物业印花税、租赁物业印花税、证券交易印花税。物业印花税，分为买方印花税（buyer’s stamp duty）、买方额外印花税（additional buyer’s stamp duty）、卖方印花税（seller’s stamp duty），并区分住宅与非住宅、价格高低、买方身份、卖方持有期间长短等情况设置不同税率，以达到房地产调控目的。租赁物业印花税通常由租客支付，根据年平均租金和租期不同，税率有所不同。证券交易印花税主要承担证券交易市场调控职能。新加坡未征收契税，但物业印花税与我国契税功能基本相同。
买方印花税的税率根据房地产总价的差别而呈阶梯式变化。自2023年2月15日起，住宅房地产前18万新加坡元适用1%税率，随后18万新加坡元适用2%税率，随后64万新加坡元适用3%税率，随后50万新加坡元适用4%税率，随后150万新加坡元适用5%税率，超过300万新加坡元适用6%税率。非住宅房地产则仅适用1%～5%税率。
买方额外印花税对买方不同身份，适用不同税率。自2023年4月27日起，新加坡公民（Singapore citizen）购买其第二套住宅房地产适用20%税率，购买其第三套及以上的住宅房地产适用30%税率。新加坡永久居民（Singapore permanent resident）购买其首套住宅房地产适用5%税率，购买其第二套住宅房地产适用30%税率，购买其第三套及以上的住宅房地产适用35%税率。外国人购买任何住宅房地产适用60%税率。非法人团体、联合投资的受托方、商业信托的基金管理人和合伙企业购买任何住宅房地产适用65%税率。
卖方印花税则按持有时间不同，适用不同税率。对2017年3月11日及之后购买的房地产，如果在持有3年后再进行出售，那么，该卖方无须缴纳印花税；如果其在持有3年内出售，根据持有期间不同，分别适用4%、8%和12%的税率。
（二）荷兰、英国印花税、契税经验借鉴
荷兰作为印花税的发源地，一段时间内，其印花税为国家筹集财政收入发挥了重要作用。但当前荷兰仅对房地产交易征收不动产转让税（transfer tax on immovable property），相当于我国的契税。
英国在20世纪70年代之前已经普遍接受了逐渐减少对商业合同征收印花税的观点，并在1970年取消了1891年印花税法中对绝大多数商业合同征收印花税的规定（科尔利 等，1983）。目前，英国各地区征收印花税的情况不尽相同。如英格兰、北爱尔兰对不动产交易课征印花税，称为“土地印花税”（stamp duty land tax）；苏格兰则征收土地建筑交易税（land and buildings transaction tax）；威尔士则征收土地交易税（land transaction tax）。虽然税种名称有差异，但在英国基本类同于印花税，其性质相当于我国的契税。
（三）美国、澳大利亚印花税、契税经验借鉴
美国曾经对各种交易合同征收印花税，但当前除对受《国家火器法》（National Firearms Act，NFA）管制的某些火器和附件的转让征收印花税外，没有联邦印花税；一些州政府对房地产交易征收印花税[通常称为转让税（transfer taxes）]，其性质相当于我国的契税。
澳大利亚印花税的课征范围一度也非常广泛，在经过20世纪90年代印花税法重写（rewriting）运动及货物和劳务税的开征，征税对象大为缩减，主要的征税对象是不动产和机动车（贺燕 等，2023）。例如，塔斯马尼亚州的财产转让税（以前称为印花税）课征范围主要是房地产转让，其性质相当于我国的契税。

五、优化自贸港印花税、契税的建议
（一）近期（2025—2029年）推进免征普通印花税
鉴于普通印花税存在的弊端，以及新加坡、荷兰、英国等国家的实践，建议自贸港抓住封关运作机遇，顺应税制改革方向，近期（2025—2029年）可分步骤推进在自贸港逐步免征普通印花税，逐步释放改革红利。首先，可考虑免征营业账簿印花税；其次，考虑免征商事交易合同印花税。
上述建议，有利于形成自贸港的先发优势，凸显自贸港改革开放作用，增强自贸港竞争力，也可为全国税制改革探索积累经验。上述建议，也符合《海南自由贸易港建设总体方案》有关“建立与高水平自由贸易港相适应的政策制度体系”、将自贸港“打造成为引领我国新时代对外开放的鲜明旗帜和重要开放门户”的目标定位。
（二）远期（2030—2035年）可将契税并入印花税
以自贸港为试点，远期（2030—2035年）可免征产权转移书据印花税，同时，将契税并入印花税，最终仅保留房地产交易印花税和证券交易印花税。将契税并入印花税，不仅是参照新加坡等地做法，而且从税制设计上也存在必要性，符合探索推进简化税制、改革税种制度、税种结构简单科学的原则和改革方向。
将分别承担房地产市场和证券市场调控职能的同种性质课税行为列为印花税下的税目，可以达到简化税制、降低政府管理和企业纳税成本、促进经济发展的效果，有利于纳税人提高遵从度、优化整体营商环境。不难想象，如果将现在印花税不同税目都上升为不同税种，经济社会成本将明显高于当前一个税种下分列不同税目模式。

六、结 语
自贸港建设应抓住封关运作机遇，顺应税制改革方向，在印花税、契税方面先行优化改革，在近期尽快免征普通印花税，中远期适时将契税并入印花税，形成调控房地产和证券市场的两个印花税税目，可在先行试点改革中取得发展先机，为推进全国税制改革探索积累有益经验。此改革顺应税制改革方向，突显自贸港作为全国全面深化改革开放试验区的作用，对于推进自贸港建设、优化我国税制、优化营商环境、解放和发展社会生产力、为中国式现代化提供强大动力和制度保障，具有重要意义。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2025年第9期。）

欢迎按以下格式引用：
刘磊，王卫军.海南自由贸易港印花税、契税制度改革创新的思考[J].税务研究，2025（9）：79-84.

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