税收协定范本中常设机构条款的最新修订及中国优化策略

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张伦伦（西南财经大学财政税务学院）

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经济合作与发展组织（OECD）发布的多项税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划成果报告都涉及应对数字经济发展带来的税收挑战。除BEPS第1项行动计划外，第7项行动计划的成果报告对如何防止人为规避构成常设机构提出了针对性的建议方案。该报告成果的形成背景是数字经济的发展导致跨国公司利用拆分行为规避构成常设机构更为容易，从而造成更为严重的BEPS问题。2017年，OECD与联合国（UN）在充分吸收BEPS第7项行动计划成果的基础上对既有协定范本进行修订，形成了2017年版协定范本。此后，为扩大数字经济背景下来源地管辖权，联合国一直在修订协定范本方面持续发力，2021年通过增加自动化数字服务所得征税条款及间接转让财产收益征税条款，形成UN协定范本最新版（2021年版）。随着协定范本的不断更新，很多双边税收协定也依据最新范本对常设机构条款进行了修订。我国对通过《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）的多边公约》形式一揽子修订常设机构条款持保留态度。为更有效地解决规避构成常设机构问题，落实国际税改成果，我国主要采用修订双边税收协定的方式。本文通过比较分析OECD范本和UN范本常设机构条款的最新修订，梳理和总结了我国双边税收协定常设机构条款更新的实践，提出未来双边税收协定按照范本要求进行更新的建议。
一、OECD范本和UN范本中有关常设机构条款的最新修订

（一）工程型常设机构确认中的反拆分规则
工程持续时间的确认是工程型常设机构判定的关键，不同税收协定规定的持续时间门槛差异很大。印度与美国双边税收协定规定的持续时间为4个月，而日本与美国双边税收协定中的时间标准则为24个月。在税收实践中，一些从事工程作业的非居民通过拆分方式将整体工程分拆为若干个小工程，并分配给同一集团所属的不同公司分别履行。每个小工程的持续时间均少于协定范本规定的时间标准，从而避免构成非居民国的常设机构。2017年版OECD范本正文虽没有明确的反拆分条款，但范本注释在充分吸收BEPS第7项行动计划成果报告的基础上，设计了针对拆分避税的可选择条款，由各缔约方协商后纳入税收协定。上述可选择的反拆分规则虽然只在OECD范本注释中出现，但丹麦与日本、圣马力诺与塞尔维亚新签订的税收协定已纳入该规则。
根据上述规则，若甲国税收居民A公司在位于乙国的建筑工地或安装工程中开展活动，持续时间超过30天但不满12个月；A公司与一个或多个与其紧密关联的企业（B公司、C公司）在同一个建筑工地或安装工程开展互有联系的活动，持续时间分别都超过30天，则这些不同期间的时间应合并计入A公司在乙国从事工程活动的时间。如图1所示，汇总计算工程持续时间的一个必要条件是A公司、B公司、C公司各自所从事工程作业的时间均超过30天，否则不可纳入汇总计算整体工程的持续时间。虽然A公司在乙国的持续时间只有5个月，但在计入其紧密关联企业B公司及C公司的时间后，合计为13个月，因此A公司在乙国构成工程型常设机构。


“紧密关联企业”的概念详见2017年版OECD范本第5条第8款及UN范本第5条第9款。该概念为上述两个税收协定范本2017年版新增内容，主要目的是防止跨国纳税人利用集团内部成员实体间的合作，通过拆分行为规避各种类型常设机构的认定。紧密关联企业与协定范本第9条“关联企业”的概念有重叠，但不完全相同。协定范本第5条对紧密关联关系的一般定义是：基于所有相关事实和情况，如果在某人（或企业）和另一企业中存在一方控制另一方或双方被相同的人或企业控制的情形，则应认为该人（或企业）与该企业紧密关联。可以看出，上述一般定义涵盖的范围较广。同时，协定范本特别规定了一种量化的受益权比例判定情形，只要满足这一比例要求，可以直接判定为两者之间存在紧密关联关系。即在任何情况下，如果一方直接或间接拥有另一方超过50%的受益权，或者第三方直接或间接拥有双方超过50%的受益权，则应认为双方存在紧密关联关系。至于如何指标化受益权，协定范本并没有进行明确。
（二）劳务型常设机构选择性条款及约束条件的变化
劳务型常设机构只存在于UN范本中，OECD范本中并没有劳务型常设机构的条款设计。需要指出的是，并不是所有OECD成员国都认可这种做法。一些OECD成员国认为，即使非居民在本国提供劳务时没有设立固定营业场所或设置代理人，但劳务发生在本国，理应在当地征税。虽然来源国对非居民在本国没有营业场所下的劳务所得征税会带来税收遵从及税务管理方面的挑战，但这种困难并不能成为剥夺来源国征税权的理由。基于此考虑，2017年版OECD范本注释新增了一项选择性条款，供缔约国双方进行税收协定谈判协商时参考。该条款设计了两种来源国对非居民派遣人员到本国提供劳务征税的情形。
第一种情形为缔约国一方企业通过个人在缔约国另一方提供劳务，该个人在任何12个月内在缔约国另一方累计停留超过183天，并且在上述期间内，可归属于该企业积极经营活动总收入的50%以上来自上述个人在缔约国另一方提供的劳务。按照该规定，来源国对非居民在本国提供劳务征收所得税需满足三个要件：一是“真实雇主”的认定，即派出企业对所派遣人员的工作拥有实质的控制权或决定权，对派遣人员的活动有事实上的支配权；二是持续时间满足183天的要求，即相关人员在非居民国提供劳务，在任何12个月内连续或累计超过183天；三是收入比重的要求，即在提供劳务期间内，非居民来源于非居民国的劳务收入占其营业总收入的比重至少达到50%。举例如下：R国居民X是XCO公司的两个股东兼雇员之一，该公司是提供工程服务的R国居民公司。在2021年12月20日至2022年12月19日期间，X在S国连续或累计停留达190天，并且在该期间内，可归属于XCO公司积极经营活动全部收入的70%源于X在S国提供的劳务。由于停留时间不足12个月，因此X并没有构成在S国的工程型常设机构，但满足了OECD范本注释中选择性条款的第一种情形，因而构成在S国的劳务型常设机构。
第二种情形为缔约国一方企业在缔约国另一方提供劳务，在任何12个月内累计超过183天，并且该劳务是通过一个或多个在缔约国另一方境内停留并提供劳务的个人为同一个或多个相关联的项目提供的。在此种情形下，来源国对非居民在本国提供劳务征收所得税亦需满足三个要件，前两个要件同上述第一种情形，第三个要件则是提供劳务所依附的项目必须是同一个或相关联的项目。若非居民为同一客户的两个不同项目提供劳务，则不能认为是为同一个项目提供劳务。比如，提供税务咨询劳务的同时，又为客户提供与税务咨询无关的培训劳务，就不能被认为只为同一个项目提供劳务。举例如下：R国居民公司X公司与Y公司达成协议，在Y公司拥有探测权的S国境内的若干地点进行地质探测。在2020年5月15日至2021年5月14日期间，X公司所从事的地质勘探活动超过185个工作日，这些工作是由X公司的雇员和承包X公司部分工作的自雇个人共同完成的，但这些自雇个人是在X公司的监督、指导、控制下进行工作的。X公司雇员和承包X公司部分工作的自雇个人是为同一个项目或相关联的项目提供劳务，且时间超过183天，因此X公司在S国境内构成常设机构。
UN范本对劳务型常设机构的界定与OECD范本有明显差异。许多发展中国家认为，来自工业化国家的企业从在本国提供的管理及咨询劳务中获取了巨额利润，即使没有物理型营业场所，劳务发生地所在国也可以作为来源国对这些利润征税。不同于OECD范本只是在注释中体现了劳务型常设机构的可选择规则，UN范本则在正文中纳入了劳务型常设机构条款。2017年之前，UN范本将劳务型常设机构定义为：企业通过雇员或雇佣的其他人员为上述目的提供的服务，包括咨询服务，但仅以该性质的活动在缔约国一方（为同一项目或相关联项目）任何12个月中连续或累计超过183天以上为限。2017年版本删除了“同一项目或相关联项目”的条件约束。删除的原因在于一些发展中国家反映“同一项目或相关联项目”的限制在实践中很容易被跨国公司人为操纵，给税务机关造成了难题，对发展中国家来讲也是“不受欢迎的行政负担”。此外，从政策角度来看，如果非居民在一个国家提供劳务超过183天，那么该非居民参与该国的经济活动已经足够“显著”。无论这些劳务是为一个项目还是多个项目提供，该国都应该对这些服务产生的收入征税，即非居民对来源国经济的参与程度与项目数量无关。取消“同一项目或相关联项目”的条件约束意味着UN范本实质上扩大了劳务型常设机构的内涵，提高了来源国对非居民提供劳务征税的可能性。
综上，OECD范本注释中关于劳务型常设机构选择性条款的第一种情形可以概括为“时间+收入比重”标准，以体现非居民与来源国间的经济联结程度；第二种情形则可以概括为“时间+项目性质”标准，以体现非居民在来源国从事经济活动的“深度”。总体来看，相对于UN范本中劳务型常设机构的认定标准，OECD选择性规则对劳务型常设机构判定所施加的约束条件更为严苛。从OECD范本注释的角度看，来源国对在本国提供劳务的非居民征税的可能性更小。
（三）佣金代理人常设机构地位的明确及独立代理人范围的缩小
为应对跨国公司商业模式创新所带来的对来源国的税基侵蚀现象，2017年版OECD范本与UN范本均大幅修订了代理型常设机构的确认规则。OECD范本和UN范本界定代理型常设机构时，在涵盖旧版本范围的基础上，增加了“代理人在合同订立中发挥主要作用”“涉及该企业拥有或有权使用的财产的所有权转让”等表述，事实上扩大了代理型常设机构的认定范围，压缩了跨国公司利用代理人商业模式规避构成东道国常设机构的避税空间。也就是说，修订后的常设机构条款涵盖了佣金代理人。
长期以来，佣金代理人是否构成协定意义上的常设机构在实践中具有很大争议，各国对佣金代理人是否构成常设机构的判例也不尽相同。2017年OECD范本和UN范本没有更新之前，代理型常设机构仅限于有权订立对委托人有约束力的合同、并经常行使这种权利的非独立代理人。佣金代理安排是获得大陆法系国家承认的一种法律关系。在这种安排下，位于来源国的代理人以自身名义但代表委托人与客户达成的合同对委托人并不具有法律约束力，因此很难将该代理人认定为常设机构。理解佣金代理人商业模式是讨论佣金代理人是否构成代理型常设机构的基础。在佣金代理人安排（见图2）中，位于甲国（低税国）的A公司为拓展乙国市场，与位于乙国（高税国）的B公司签订代理协议，由B公司向A公司提供代理服务。代理协议规定：B公司以自身名义但代表A公司对外销售商品，在销售行为完成之前，A公司保留商品所有权，直至商品交付给客户完成交易为止。虽然B公司代表A公司搜寻潜在的客户并订立合同，但销售合同是以B公司的名义订立，该合同对A公司并不具有法律约束力。若销售合同出现违约情况，B公司自行承担责任，客户不能直接起诉A公司。很明显，在佣金代理人安排中，B公司符合“法律独立”的要求。但从经济实质看，B公司虽然以自身名义与客户订立合同，却代表A公司在高税国实现销售，B公司取得数额微薄的佣金后，销售实现的经济利益绝大部分归属位于低税国的A公司，B公司并不满足独立代理人“经济实质独立”的要求。若将B公司视为独立代理人而免除A公司在高税国（乙国）的纳税义务，将不合理地侵蚀来源国税基。由于之前的税收协定范本对佣金代理人的税收属性没有进行明确界定，实践中有些国家的判例并没有承认佣金代理人安排下来源国的征税权。例如，美国戴尔计算机集团公司就利用这种佣金代理人安排在欧洲高税国进行避税，该集团设在爱尔兰（低税国）的一家戴尔集团成员公司向设在挪威（高税国）的另一家集团成员公司销售电脑，后者再将电脑销售给挪威客户。2011年12月，挪威最高法院最终判决戴尔爱尔兰公司在挪威不构成常设机构。


为避免跨国纳税人利用佣金代理人安排侵蚀来源国税基，2017年版OECD范本与UN范本充分吸收BEPS第7项行动计划成果，修订后的常设机构条款涵盖佣金代理人，堵住了跨国纳税人利用佣金代理人安排侵蚀来源国税基的漏洞。此外，OECD范本和UN范本还修订了独立代理人认定标准，若“代理人活动全部或几乎全部代表委托人或多个与其紧密关联的企业，则该代理人不属于独立代理人”，从而压缩了独立代理人的认定空间。虽然这些修订较新，但一些双边税收协定已纳入OECD范本和UN范本修订后的最新措辞，如比利时-日本税收协定、巴拉圭-乌拉圭税收协定、智利-意大利税收协定等。
（四）准备性、辅助性活动判定中的反拆分规则
在税收实践中，很多跨国公司通过分拆方式将其在东道国的整体运营业务分解为若干较小的运营单元，每一单元开展的活动被包装成准备性、辅助性活动，以此避免在来源国构成常设机构。当前国际税改对准备性、辅助性活动的“变性”问题也给予了特别关注，2017年版OECD范本和UN范本在吸收BEPS第7项行动计划成果的基础上新增了反拆分设计。反拆分设计的主要内容是：若一家企业在某个可能构成常设机构的营业场所开展活动，且该活动与同一企业或多个紧密关联企业在该场所或位于该国另一场所开展的其他活动构成整体业务运营的互补职能，则该场所不适用于协定第5条第4款的豁免规定。即在上述情形下，相关活动不具有准备性、辅助性活动的税收属性。需要进一步解释的是，必须满足下列条件之一，反拆分规则才会真正起作用：上述开展活动的场所至少有一处构成常设机构；每处场所虽然单独都不构成常设机构，但相关活动的结合使得整体活动超过了单纯的准备性或辅助性范畴。数字经济的发展为跨国公司利用豁免情形避税创造了更为便利的条件，范本中反拆分规则的纳入在一定程度上弥补了跨国公司通过适用豁免情形进行避税的规则漏洞，引发了一些国家关注并采取措施更新协定。例如，法国-卢森堡税收协定、智利-乌拉圭税收协定、日本-俄罗斯税收协定都纳入了豁免情形适用中的反拆分规则。
下面案例描述了准备性、辅助性活动判定中反拆分规则的应用。R公司是A国的一家居民银行，其在S国拥有若干构成常设机构的分支机构。R公司在S国拥有一间单独的办事处，雇佣了一些雇员在该办事处核查向上述分支机构提交贷款申请的客户信息。这些核查结果将被递交到R银行在A国的总部，由其他员工对贷款申请中的信息进行分析，并向S国分支机构提供报告，以供其决定是否批准贷款。在此案例中，税收协定第5条第4款中的豁免条款并不能适用于该办事处，因为其他场所（包括了任一受理贷款申请的其他分支机构）构成了R公司在S国的常设机构，且R公司在该办事处开展的活动与相关分支机构开展的活动构成了整体业务运营（即向S国客户提供贷款）的互补职能。

二、我国双边税收协定中常设机构条款的更新

“双支柱”国际税改方案是国际税收规则近百年来的最大变革，由于支柱一金额A设定了200亿欧元的销售收入和10%利润率门槛，并将采掘业和受监管的金融业排除在外，因此范围内的跨国公司数量相对较少。目前情况下，支柱一对我国跨国公司影响相对有限。支柱二未设置行业限制，适用范围是全球收入达到7.5亿欧元以上的跨国企业，这将对跨国税收分配产生较大影响，跨国企业应及时跟进业务所在区域的税改动态和立法进程，主动评估潜在影响。
（一）工程型常设机构
1.只有少数税收协定没有将监督管理活动纳入工程作业范围
OECD范本在确认工程型常设机构时，工程作业范围并不包括装配以及与工程相关的监督管理活动，且持续时间要求在12个月以上。UN范本在确认工程型常设机构时，工程作业范围包括装配以及与工程相关的监督管理活动，且持续时间要求为6个月以上。从表1可知，在我国与其他国家（地区）签订的税收协定中，大多数遵照了UN范本的规定，如我国与日本、美国、马来西亚等国家签订的税收协定。此外，还有一些税收协定的内容为OECD范本与UN范本的结合，如我国与马耳他、塞浦路斯、匈牙利等国家签订的税收协定。这些协定规定的工程作业范围与UN范本一致，但持续时间的规定却为12个月。我国与智利签订的税收协定中持续时间的规定与UN范本一致，但工程作业范围在UN范本的基础上增加“勘探自然资源的活动”，相对于UN范本而言，更加突出对地域管辖权的维护。


2.我国与一些欧洲国家修订税收协定时将时间标准延长至12个月
随着共建“一带一路”的推进，2015年我国对外投资流量首次超过吸收外资量，成为资本净输出国。在此背景下，为更有效维护税收主权，我国对外签订以及重新修订税收协定的立场已经有所变化，从以前侧重维护地域管辖权向地域管辖权与居民管辖权并重的方向发展。例如，在近年我国和比利时、英国、法国、荷兰、德国、西班牙、新西兰、意大利、丹麦等国家修订的税收协定中，工程型常设机构认定的时间标准已由6个月延长至12个月；在我国和马耳他修订的税收协定中，认定时间标准已由8个月延长至12个月；我国和巴西新签订的税收协定议定书将工程型常设机构认定的时间标准由6个月延长至9个月。此外，我国与西班牙、罗马尼亚、新西兰新修订的税收协定还将“监督管理活动”从工程作业范围中删除。这些变化缩小了工程型常设机构的认定范围，体现了向居民管辖权的倾斜。
3.大部分税收协定没有纳入OECD范本注释中的反拆分规则
针对企业通过拆分方式规避构成工程型常设机构的避税方式，2017年版OECD范本注释设计了相应的可选择规则，由缔约双方协商后纳入税收协定。在我国与其他国家（地区）签订且生效的税收协定中，绝大多数还没有纳入关于工程型常设机构认定的反拆分规则，但有个别协定已经纳入这一改革成果。例如，中国和巴西2022年5月签订的议定书第7条第2款将BEPS第7项行动计划的改革成果原汁原味地纳入其中。
（二）劳务型常设机构
1.我国与多数国家（地区）签订的税收协定中有劳务型常设机构条款，且劳务范围不受限的居多
我国与其他国家（地区）签订的税收协定中关于劳务型常设机构的条款设计详见表2。其中，我国与巴基斯坦、立陶宛、拉脱维亚等国家签订的税收协定中没有劳务型常设机构条款，与OECD范本类似。而在我国签订的有劳务型常设机构条款的协定中，劳务范围没有限制的居多。劳务范围受限的基本模式为只包括咨询劳务。例如，在我国与日本、斯洛伐克签订的税收协定中，劳务型常设机构条款中所涉及的劳务仅包含咨询劳务，时间标准为6个月，且将与销售或者出租机器设备有关的咨询劳务排除在外。


2.劳务型常设机构认定的时间标准差异很大
劳务型常设机构认定中持续时间的规定因国家而异。在我国与美国、马来西亚、挪威、新加坡、加拿大、瑞典、波兰、保加利亚、澳大利亚等国家签订的税收协定中，持续时间界定为6个月；我国与马耳他、俄罗斯、英国、法国、比利时、德国等国家签订的税收协定中，时间标准规定为183天；我国与阿曼和阿尔巴尼亚两国签订的税收协定规定的时间标准则为9个月。但在我国与塞浦路斯、毛里求斯、以色列等国家签订的税收协定中，考察持续时间要受24个月时间范围的限制。还有一些税收协定在判定劳务型常设机构时，只考察持续时间而无时间范围的限制条件，如我国与匈牙利、蒙古、阿联酋签订的税收协定。当然，持续时间标准因国家而异，尤其是我国与阿联酋签订的税收协定将持续时间界定为极为罕见的24个月。
3.依据UN范本删除“同一项目或相关联项目”的限制而修订的税收协定数量极少
2017年版UN范本在判定劳务型常设机构时已取消了“同一项目或相关联项目”的限制，这一规定强化了地域管辖权。基于我国当前国情考虑，采纳这一修订的税收协定极少。我国与智利2015年签订的双边协定对劳务型常设机构的认定没有施加“同一项目或相关联项目”的条件限制，这也符合南美国家坚持地域管辖权的一贯立场。除智利外，我国与其他国家（地区）签订的税收协定中劳务型常设机构条款都没有取消这一限制。
（三）代理型常设机构
1.一些新签订或修订的税收协定中代理型常设机构涵盖佣金代理人
我国近年与阿根廷、新西兰、西班牙、巴西、智利等国家修订（或新签订）的税收协定（或议定书）对代理型常设机构的修订都采用了OECD范本和UN范本的最新表述。按照这些税收协定的规定，代理人即使以自身名义订立合同，且所订立合同对被代理人没有法律形式的约束力，但如果所从事的活动导致被代理人商品所有权的转移，就会构成在缔约对方的代理型常设机构。
2.新修订的豁免情形在一些税收协定中得到了体现
为减少跨境纳税人通过适用独立代理人这一豁免情形进行避税的机会，2017年版OECD范本和UN范本在确认独立代理人身份时，压缩了独立代理人的认定空间。我国近年来与阿根廷、意大利、罗马尼亚、新西兰、西班牙、巴西、智利等国家签订或修订的税收协定及议定书中采纳了OECD范本和UN范本的这一最新规定，与其他大多数国家缔结的税收协定则还没有采用。但在没有采用新表述的税收协定中，已有个别税收协定设计了独立代理人认定的排除规则，即在适用排除规则时，不可将代理人认定为协定意义上的独立代理人（详见表3）。这些协定对独立代理人的排除规则与新版本中“紧密关联”关系的含义较为接近，可以在一定程度上防止跨境纳税人通过“包装”为独立代理人的方式避税。


（四）准备性、辅助性活动中的反拆分规则
准备性、辅助性活动属于典型的豁免情形。出于反避税目的的考量，2017年版OECD范本与UN范本都对准备性、辅助性活动条款进行了较大幅度的修订和完善。修订的主要内容就是在常设机构条款中加入反拆分规则。在适用反拆分规则的情形下，所谓的准备性、辅助性活动的税收属性就会变为企业关键、核心的经营活动，从而认定相关企业在东道国构成常设机构，并履行相应的所得税纳税义务。我国目前与个别国家签订或修订的税收协定纳入了范本中新增的反拆分规则。例如，中国和西班牙2018年修订的税收协定第5条第4款第2项认定：缔约方企业或紧密关联企业在缔约对方某一场所或另一场所从事的活动的结合已不属于准备性、辅助性活动的性质，则该企业不可适用豁免情形。

三、完善我国税收协定中常设机构条款的建议

虽然目前我国双边税收协定纳入OECD范本和UN范本中常设机构条款修订内容的较少，但随着我国对外开放战略的深入实施，将会有更多的双边税收协定对常设机构条款进行修订。未来，完善我国双边税收协定常设机构条款应关注以下几个方面。
（一）基于我国国情，同时秉持开放性思维
常设机构条款是双边税收协定的主要条款之一。OECD范本和UN范本根据最新的国际税改动态，将取得国际共识的涉及常设机构的改革成果纳入其中，并进行常态化的修订。我们在将OECD范本和UN范本的修订内容纳入我国双边税收协定的过程中，应基于我国国情，并秉持开放性思维。一方面，吸引外资与对外投资并重已成为我国参与国际市场竞争的基本格局，单一侧重地域管辖权或居民管辖权都不可取，特别是对于UN范本中过度强调地域管辖权的修订，我国在完善双边税收协定时应基于我国国情，尽量避免采纳。另一方面，修订双边税收协定应秉持开放性思维。我国与其他国家（地区），特别是“一带一路”国家（地区）协商修订双边税收协定时应不拘泥于一时之得失。在致力于解决BEPS问题的背景下，若相关修订能为“走出去”企业在东道国实现税务合规创造良好的税收环境，有利于深化我国和东道国的经济合作，并促进我国国内相关产业的发展，那么就应对更多双边税收协定进行常设机构条款的修订持积极态度。
（二）完善常设机构条款的解释性规定，增强税收协定的确定性
为更有效地解决BEPS问题，我国近几年修订的个别税收协定加入了反拆分、佣金代理人、紧密关联企业等反避税概念及措施。反拆分的治税思路在防止人为规避构成常设机构的反避税工作中极为重要，但反拆分的应用基础及实施的条件约束还需要相应的解释性文件予以进一步明确。OECD范本和UN范本对代理型常设机构的最新表述虽然涵盖了佣金代理人，但范本正文并没有对佣金代理人进行明确定义，在判定佣金代理人时如何体现实质重于形式原则，并用精准的法律语言描述佣金代理人与被代理人间的关系，需要解释性规定予以进一步澄清。紧密关联企业概念是2017年版OECD范本和UN范本新增内容，但适用范围限于协定第5条常设机构条款，其与关联企业的概念既有联系也有区别。在遵循协定范本基础上，精准解释紧密关联企业关系对于协定的执行至关重要。综上，完善常设机构条款的解释性规定，增强税收协定的确定性，可以夯实外资企业在我国税务合规的法律基础，稳定外商在我国投资的预期和信心。
（三）完善抵免税制，为“走出去”企业创造有利的税收环境
从“走出去”企业角度看，境外构成常设机构是否会增加其实际税负与东道国企业所得税税率密切相关。在我国实行抵免法的背景下，若境外东道国企业所得税税率低于我国企业所得税税率，企业要就境外所得承担的税负低于按照我国税法计算的税负差额向我国政府补缴税款。即无论“走出去”企业是否在境外构成常设机构，境外所得都要承担我国税法所规定的税负，双边税收协定常设机构条款的更新不会对“走出去”企业整体税负形成明显影响。若境外东道国企业所得税税率高于我国企业所得税税率，企业在境外构成常设机构后，就境外所得会承担超限额税负，双边税收协定常设机构条款的更新可能会加重“走出去”企业整体负担，不利于我国企业“走出去”参与国际市场竞争。本质上，超限额并不意味着国际重复征税，但说明“走出去”企业税负超过了国内企业税负，同样违背了资本输出中性原则。为此，可以考虑借鉴美国等国的做法，在对超限额适用前转（即向超限额发生以前年度结转）与后转（即向超限额发生以后年度结转）模式的基础上，适当延长结转年限，为提升“走出去”企业的国际竞争力创造有利的税收环境。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第9期）
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欢迎按以下格式引用：
张伦伦.税收协定范本中常设机构条款的最新修订及中国优化策略[J].国际税收，2023（9）：68-76.
●张平 燕洪 诸葛安东 任强：财富税国际实践与利弊剖析
●国家税务总局苏州工业园区税务局调研组：税收服务生物医药创新企业发展分析——基于苏州工业园区生物医药创新企业的调查研究
●陈海宇 杜丽 张晓颖：减税降费、融资纾困与企业高质量发展
●邢丽 樊轶侠 李默洁：欧美碳边境调节机制的最新动态、未来挑战及中国应对
●吴鹏杰 何茂春：国际贸易关税治理新趋势与中国选择
●胡鞍钢 张新 张鹏龙 鄢一龙：中国式现代化全面开放格局的发展历程、面临挑战及战略构想
●国家税务总局成都市税务局调研组：小微企业减税降费获得感影响因子研究——来自C市调查数据的验证
●于健：OECD成员国遗产税和继承税制度的比较研究及启示
●刘奇超 沈涛 刘雨萌：从超额利润税到暴利税：历史流变、政策实践与未来进路
●徐曼 黄靖 邓创：规范财富积累机制与实现共同富裕——基于税收制度改革的思考
●施正文 汪永福：共同富裕目标下资本税收制度改革研究
●谷成 张春雷 韩欣儒：规范收入分配秩序和规范财富积累机制的税收思考
●王雍君：共同富裕视角下税收合理化：分析框架、 实践路径与优先事项
●王文清 王晖：自由贸易港税收制度建设的国际经验借鉴
●古成林 崔红宇：个人所得税反避税管理体系构建设想
●陈镜先 王可：我国香港地区离岸被动收入免税制度改革评析
●龙新文：我国跨国企业“五步法”应对支柱二国际税改研究
●郑家兴 张哲妍：RCEP生效后我国“走出去”企业面临的税收风险及应对研究
●杨小强 郭馨：违约金课征增值税问题的国际比较
●黄智文：新形势下平台企业数据信息服务涉及税费问题的调查分析
●康拉德·特雷 池澄 张一斐：支柱二全球反税基侵蚀规则的演进：两波浪潮
●李香菊 付昭煜：数字经济国际税改与我国应对思路
●何杨 陈依珑 龙云飞：支柱二方案全球进展与保持我国税制竞争力的思考
●朱青 白雪苑：OECD“双支柱”国际税改方案：落地与应对
●中国国际税收研究会课题组：国际私募股权基金涉税问题研究
●高敏 花长春：财税金融政策如何支持高质量发展——以经济发展模式转变为视角
●徐楠芝 戴芳：发达国家实现碳中和目标的财税政策及对我国的启示
●岳树民 薄彦婷：消费税与绿色创新——基于我国上市公司的经验证据
●索尔·皮乔托：徘徊在十字路口的跨国企业国际征税
●杨得前 王玉 刘雅楠：我国税制结构优化路径研究——基于扩大居民消费的视角
●吕冰洋：我国大规模减税的政治经济学逻辑
●何代欣 周赟媞 朱钰凤：发展中国家逃税行为研究综述

●彼得·A.巴恩斯 H.大卫·罗森布鲁姆：支柱一和支柱二方案：追求尽善尽美的初衷甚好，却前路多艰
●许文：完善支持绿色发展的税收政策：顶层设计与政策协同
●马塞洛·埃斯特沃 塔蒂亚娜·法尔科：增强税收管理部门应对新旧挑战的能力
●孙红梅 梁若莲：全球税收发展十年回顾与展望
●张少峰：浅议全球最低税改革对我国能源企业集团的影响及应对


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