【2020年5月15日】全世界税务局，联合起来！（二）--美国税改釜底抽薪

税智观察

八国集团（“G8”）和经济合作发展组织（“OECD”）领导着税基侵蚀和利润转移（“BEPS”）项目对抗跨国避税。但是领导集团内部也有路线斗争。欧洲国家代表保守派，走多边主义路线，主张保持原有的国际税收规则体系并进行适当的补充和修改。而美国则代表激进派，走单边主义路线，主张打破一个旧世界，建立一个新世界。一群人走的远，一个人走得快。2018年1月1日美国总统特朗普签署的《减税和就业法案》（“TCJA”）正式实施。这次税改是继1986年里根税改以来涉及范围最广、力度最大、影响最深远的一次。在应对BEPS方面，美国的TCJA简单粗暴，实用有效。

一、全面降低税负，釜底抽薪

利润像水，必定流向低税率。TCJA第一招就是全面降低美国的税负率，遏制利润流出，吸引利润回流。

公司税方面，TCJA将公司所得税最高35%的累进税率改为21%单一比例税率。在未来一段时间内允许符合条件的固定资产一次性税前列支。10年内允许固定资产加速折旧。个人税方面，将个人所得税累进税率从最高39.5%降低至37%并调整了各档税率。同时，将个人从公司分红所得减税20%，将个人所得税标准扣除额几乎加倍。

税改前，美国居民从境外子公司取得分红要缴纳所得税。TCJA下，美国居民取得分红免税。具体而言，2017年12月31日以后，持有外国企业10%以上股份的美国C类公司就其收到的该公司股息免税。这就是股息参股免税制度。该制度标志着美国由全球征税制转变为股息属地征税制。虽然这只是有限度属地税制改革，并非全面改革，但是其对美国公司整体税负的影响是明显的。

二、FDII，利润越高税负越低

21%的税率还不够低，如果利润率足够高，还可以享受更低的税率，这就是美国企业的境外无形资产所得( Foreign- derived Intangible Income, FDII)制度。该制度对美国C型公司取得的境外无形资产所得（“FDII”）减税，其中2018年至2025年内取得的FDII减征37.5%，按21%的税率计算，这一期间FDII的有效税率为13.125%；2026年起，FDII的扣除额减少到21.875％，根据21%的企业所得税计算，该期间FDII的有效税率为 16.406%。

这个政策很好，但是名字实在费解。顾名思义，FDII是产生于境外且产生于无形资产的所得。要得出FDII数额，先得辨别出所得来源，再取这两个来源所得的交集。应税所得是一池子水，怎能分出是哪个管道流入的？TCJA用一系列神奇的公式来估算。

公式的第一步是：DII（即核定无形资产所得）＝ DEI（即符合条件的所得，指不考虑国际税收调整的应税所得）－QBAI（即符合条件的经营资产投资额，指经营性固定资产）X 10%

一步目的是辨别出无形资产所得，亮点在于用到了10%的核定资产回报率，神奇之处在于连这个公司有没有申请专利、商标、有没有技术诀窍都没有问过，就知道超出这个回报率的利润都来源于无形资产。这个10%的回报率显然是核定利润率思路的产物。无形资产所得是羊头，超额利润是狗肉。

公式的第二步是：FDII（即境外无形资产所得）＝ DII（即上一步算出的核定无形资产所得）X ?FDDEI （即境外产生的符合条件的所得，解释如下）/ ?DEI（即上一步用到的符合条件的所得，指不考虑国际税收调整的应税所得）

这一步目的是从无形资产所得中辨别出境外产生的部分。出口货物（不论是否自产）、出口无形资产以及出口服务的DII都包含在内。向关联企业出口，只要没有回流到美国，其DII也可以计算在内。

以上公式显示出FDII政策的实质是对超额利润适用更低税率从而吸引利润回流美国；政策导向在于鼓励外向型经济（请参见境外产生所得的定义），鼓励轻资产公司（固定资产少，易于达到优惠门槛），有利于跨国公司将微笑曲线的两端，即研发和销售环节放置到美国。至于吸引制造业回流美国的国策，半毛钱的关系都扯不上。

三、核定利润率限制利润转移

BEPS出现之前的国际税收规则很天真，以为只要管住转让定价就可以避免利润向境外转移，而且独立交易原则能够做到这一点。但是事实证明两个假设都错了。首先跨国公司转移利润的方法层出不穷，早已超出了转让定价的范畴，而且独立交易原则远远落后于数字经济时代。虽然欧洲的保守派抱定独立交易原则不放，美国则一直对独立交易原则半信半疑（例如，美国税法第482节规定，在独立交易原则失效的情况下，允许采取公式分配法确定关联方的利润，国内各州之间的跨境所得计算方面则全部公式分配法，分配指标多采用收入、资产、工资三因素）。TCJA下，美国更加冷落独立交易原则，转向各种花式核定法对抗利润转移。

其中之一是税基侵蚀最低税额（BEMTA）规则。这个规则通过最低税来限制税前列支向境外关系企业支付的金额。最低税的税负率目前为10%，2026年开始会上升到12.5%。税负率的分母是调整后的应纳税所得额。在应纳税所得额基础上加回已经列支的支付给境外关联企业的若干扣除项目来计算。加回扣除项目包括：

给特定非居民关联方的税基侵蚀费用（如利息、特许权使用费和服务费）。

从特定非居民关联方处采购的财产折旧或摊销以及其他调整。

这个政策目的是防止跨国公司通过关联交易避税，但无意造成重复征税。因此，如果关联交易的对方，即非居民关联方，收到以上税基侵蚀费用时已经缴纳美国税，则这笔费用不需要在美国公司计算调整后的应纳税所得额时做加回处理。例如，美国公司支付特许权使用费给外国的关联公司，如果支付时已经按30%的国内法税率代扣了预提税，则该项特许权使用费不必加回到调整后的应纳税所得额中。假如非居民关联方收到以上税基侵蚀费用时部分缴纳美国税，则已纳税部分不加回，未纳税部分要加回。例如关联公司是中国税务居民，美国公司根据中美税收协定按10%的低税率代扣了预提税，则只需就该项特许权使用费的三分之二（=1-10%/30%）做加回处理。

实际操作中，美国公司如果实际税负率达到不到最低要求，则应就差额部分补交税基侵蚀与反滥用税（BEAT）。税基侵蚀与反滥用税是针对大型跨国公司的，适用范围为符合以下条件的C型公司：

在平均三年内，所属集团每年至少有5亿美元的国内总收入

向外国关联方付款产生的抵扣额占总扣除额的3%或以上（特定银行和注册的证券交易商的比例为2%或以上）（该比例称之为：税基侵蚀百分比）

BEAT税不仅适用于美国居民公司，也适用于在美国直接从事贸易或经营活动的外国企业。一般来说,当一个外国居民企业在美国从事贸易或经营，所有与其所从事的贸易或业务相关的来源于美国的所得也要适用以上BEMTA规则。

四、核定的手伸向受控外国公司

你会说，参与免税真好，那么将利润体现到境外子公司不纳美国税，再从子公司分红回来还不纳美国税，岂不省掉所有的美国税？天上不会掉馅饼。首先会有受控外国企业（“CFC”）规则（“CFC Rules”）管你。这个规则下，美国公司的受控境外子公司取得的部分所得，根本不需要等到分红，在实现当年就要在美国纳税。这种所得称为F分部(Sub-Part F)所得，主要是消极所得，通常包括股息、利息、特许权使用费、租金、年金、若干产生于第三国的销售所得和服务所得等。在此基础上，TCJA出台了全球无形资产低税收入 （GILTI）的征税规定来加大针对CFC的反避税力度。

GILTI这个名字中第一个词是全球，意味着将手伸向了美国公司旗下的CFC取得的利润。TCJA下，CFC的范围扩大了，不仅包括美国公司的子公司，还有可能包括美国公司的兄弟公司。第二和第五个词是无形资产所得。所谓无形资产所得，与前文解释的FDII类似，字面上是针对科技公司的知识产权产生的无形资产所得征税，实际上参照经营性固定资产的收入回报率10%来计算，超出部分即视为GILTI，仍旧是基于核定利润率来计算。不过这次是盯着CFC的资产回报率，如果回报率太低则认为是藏了美国母公司（或者兄弟公司）的利润所致。GILTI规则要求美国公司就这部分利润（减去美国母公司已经确认的F分部所得之后）立即缴纳美国税，根本不需要等到子公司分红的时候。

第三和第四个词是低税，体现在就GILTI缴纳美国税时先扣除50%(自2026年度起扣除37.5%)的所得（等于减征50%或者37.5%），以及可以抵免80%的已经缴纳外国税。按照21%的标准税率计算，减征50%意味着实际税率为10.5%。这样，如果已经缴纳的外国税负担率大于或者等于13.125%，则可抵免外国税负大于或者等于10.5%（13.125%X80%＝10.5%），抵免之后应纳美国所得税为零。自2026年度起扣除率降为37.5%，按同样的方法计算下来以上外国税负担率临界点上升为16.4%。这就是说，只要缴纳的外国税足够多，就不需要交GILTI税。美国科技公司常用的避税港显然是GILTI的主要打击对象。爱尔兰税率12.5%，目前影响较小，2026年后则受影响较大。香港、新加坡税率分别为16.5%和17%，始终受影响力较小。

需要注意的是，只有C型美国公司才可以适用GILTI 50%(自2026年度起降至37.5%)的扣除优惠以及享受境外税收抵免。如果不是C型公司则不能享受以上待遇，他们的GILTI可能需要按照个人所得税最高税率37%纳税。因此，如果将外国子公司置于美国非C型公司之下，即便CFC不在低税地区仍然要受到GILTI的暴击。

除了子公司的地点选择之外，也可以针对子公司的利润水平和资产水平开展筹划。例如，美国公司可以充实受控外国公司的资产，以增加最低税的下限，从而降低GILTI的影响。但是，和FDII一样，这与促进美国实体发展的意图南辕北辙。

五、单边主义不等于独来独往

美国税改TCJA的主要目的是刺激经济、吸引资金回流、改善营商环境，其次是通过应对BEPS来保障财政收入。在应对BEPS方面，一手抓降低税负，降低避税动机；另一手采取各种核定利润率的手段如BEAT及GUILTI来降低或者消除避税效果。两手一起抓，立即见效。

但这并不意味着美国不需要积极参与国际税收合作。首先美国需要信息交换等国际征管合作来保障税务合规。如果这一点不能保证，任由跨国公司和高净值人士在境外隐藏利润和财产，TCJA必定无法落实。因此，美国仍会继续引领或推动FATCA以及关联交易国别报告等行动。其次，国内法反避税只是防御，这是远远不够的。美国会联合其它国家对避税地展开反攻，促使其实施经济实质法等措施。最后，国内税法涵盖的范围终究有限，今后用到国际规则的地方不会少。因此，在多边制定的实质性措施，如数字经济、混合错配、多边工具等方面，美国也必然会积极参与，以维护本国政府以及企业的利益。

自从二战结束以来，美国一直是国际税收规则的引领者，其国内税法的概念和规则后来被推广成了现行国际社会公认的税收规则。TCJA体现了美国在应对BEPS方面的单边主义激进路线，这种做法能否继续引领国际税收规则，以及如何塑造国际税收规则，还有待我们继续观察。

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