域外学术动态 | 2023年3月 · 总第12期
小编荐语本期栏目继续摘编评述近年来国外主要法学刊物刊载的财税法学术论文，选取美国杜克大学法学院主办的 Duke Law Journal 和美国弗吉尼亚大学法学院主办的 Virginia Law Review 的两篇文章，推出“税收与经济社会的交互作用（上）”专栏。
税法所调整的社会关系遍及国民经济与社会发展的全过程和各领域，与经济社会有着极为紧密和频繁的交互作用，加之其作为经济法的重要组成部分应体现和贯彻现代法和高级法等基本属性，故应特别关注税制设计在危机应对与发展促进等方面的作用与影响。在危机应对方面，美国马里兰大学凯里法学院教授 Andrew Blair-Stanek 高度关注财产规则与责任规则的应用，并强调柔性规则在财产规则与责任规则转换中所具有的重要价值，提出美国国税局应从严厉的财产规则（harsh property rules）转向补偿性的责任规则（compensatory liability rules）的危机应对策略，旨在阐释“税收应当如何回应危机”这一核心问题。在发展促进方面，美国北卡罗来纳大学法学院教授 Kathleen DeLaney Thomas 着眼于助推（Nudges）这一不依赖传统经济激励措施的新工具，分析了现行税收规则下对来源于私人机构和政府的“助推”措施在税收上设定差别待遇的原因及其不利影响，论证了统一税收处理规则的积极意义，并提出了具体的改革方案，以期能在不影响财政收入的前提下降低税收对激励措施的阻碍。
目录
专栏 税收与经济社会的交互作用（上）
01 危机和税收
02 对助推征税
专栏 税收与经济的交互作用（上）
1
危机和税收
Crises and Tax
来源 | Duke Law Journal, vol. 67, no. 6, 2018, pp. 1155-1217.
作者 | Andrew Blair-Stanek（美国马里兰大学凯里法学院教授）
文章首先介绍了20世纪初的Ploof v. Putnam案和 Vincent v. Lake Erie Transportation Co.案，并借此初步探讨了财产规则（property rules）和责任规则（liability rules）在危机中的应用模式和具体效果。Ploof案的教训是，在应对危机时若仍贯彻财产规则，会导致危机加剧。而Vincent案的教训则是，应当以责任规则代替财产规则来应对危机。同时，文章也由此引出了“税收应当如何回应危机”这一核心问题。
为此，文章更为深入地介绍了财产规则和责任规则的具体内容，并对税收中的财产规则和责任规则、柔性规则（pliability rules ）等概念进行了分析。文章指出，财产规则通过强制措施来保护权利人，责任规则会给予权利人获得补偿的权利。而柔性规则即指在特定情形下，财产规则切换为责任规则。柔性规则实际上出现在许多法律领域，如在财产法（property law）和公司法（corporate law）等法律领域中都有具体的柔性规则内容。文章还指出柔性规则在以下三种情况中具有重要意义：（1）柔性规则可以处理发生重大变化的情形，如应对风暴、重大流行疾病和经济危机等；（2）柔性规则可以更好地平衡竞争利益，包括效率和公平；（3）柔性规则相比纯粹的财产规则或责任规则，可以更好地服务于社会目标，如效率等。文章提出了一个较为经典的例子，在2003年非典疫情肆虐期间，为避免更大疫情感染，政府可以暂时忽略权利人有关自由的主张，对患病人员进行强制隔离（放弃财产规则）。但这种形式也会导致一些弊端，如有违公平等。因此，更好的方式是对被隔离人进行一定的补偿（责任规则）。文章认为，在应对上述危机情形时柔性规则是最为合适的应对措施。
其次，文章重点介绍并分析了美国国税局对2008年经济危机的具体回应措施。文章将美国国税局的具体回应措施分为两类。第一类是较为良好的回应，即暂时将财产规则调整为责任规则。以共同基金为例，美国国税局原先要求共同基金每年至少将其收入的90%分配给投资者（财产规则）。但在经济危机中，现金处于短缺状态。许多共同基金达不到上述要求，这便影响到了共同基金的生存。对此，美国国税局发布相应指南，规定如果共同基金分配新发行的共同基金股份和少量现金，则新发行的股份将计入90%的分配要求之中（责任规则）。这种措施实际上缓解了共同基金在经济危机中难以融资的困境，而投资者也会对共同基金继续保持信心，美国国税局也因此获得了相应的税收收入，实现了一举三得的效果。第二类则是差的回应，即暂时不遵循财产规则。如对于外国子公司的短期贷款，美国国税局当时选择暂时不适用《美国国内税收法典》第956节的规定，因为这一条款规定美国子公司向美国公司提供借款时会产生应税事实。美国国税局的这一选择在一定程度上解决了国内现金短缺的问题，但同时也造成美国许多公司通过这一政策实现了不公正的“暴利”。整体而言，文章认为美国国税局含蓄地认可了Ploof案和Vincent案的教训，但在具体的回应措施中仍有一些明显问题，特别是对于小部分纳税人的暴利性收入以及违反税法要求的低效激励。文章认为当时美国国税局最佳的处理方式，应当是暂时用责任规则取代财产规则。
最后，文章总结了柔性规则的几个优点，如防止政策暴利和不必要的违规行为，阻止危机进一步扩散，避免道德风险，鼓励灵活的法律安排等。据此，文章最终给出了一个明确的结论：美国国税局应对危机的最佳策略是从严厉的财产规则（harsh property rules）转向补偿性的责任规则（compensatory liability rules）。在危机期间，对责任规则进行临时性的调整，可以更好地应对危机，有利于整体经济的恢复。
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2
对助推征税
Taxing Nudges
来源 | Virginia Law Review, vol.107, no.3, 2021, pp.571-637.
作者 | Kathleen DeLaney Thomas（美国北卡罗来纳大学法学院教授）
“助推”（Nudges），原意是用胳膊肘轻碰轻推提醒别人注意，延伸为通过具有可预测性的适度举措（非强制）影响人的行为偏好，从而具有成本效益地干预人的行为选择。实践中，一些政府的“助推”措施被视为应税收入，这类激励措施的实效正在被税收抵消。文章阐明了几种常见的“助推”类型及其目前的税收处理，并分析了对其征税的政策影响，进而提出了统一“助推”措施的税收处理规则并提高其有效性的改革方案。
文章首先描述了助推的概念并对最常见的助推类型进行了分类。人们“有限理性”的行为决策会给社会带来负外部性，通过惩罚和补贴等传统经济激励措施可以改变人们的行为决策，但也存在巨大的政府成本。行为经济学引入了“助推”这一新工具，通过政策设计的“暗示”等温和途径，对行为人的心理进行干预，取得了显著的影响效果。目前，“助推” 在美英等多国公共管理领域及税收领域得到广泛推广。在“助推”的更广泛定义下（任何不依赖传统经济激励措施的干预措施），“助推”可分为以下几种类型：（1）默认选项（Defaults），设置默认参与的选项以减轻行为人的拖延、现状偏好（Status quo bias）和惯性，提升政策参与率；（2）简化（Simplification），简化流程及内容可以降低复杂性带来的选择负担；（3）信息（Information），加大信息披露、恰当的信息推送时间安排和信息显著性的提高可以改善行为人决策；（4）规范参照（Appeals to Social Norms），提供“大部分人所选择的社会规范”的信息可以引导行为人选择；（5）激励（Incentives），与传统补贴措施提供较大经济激励改变行为人理性成本效益分析不同，“助推”中的激励措施作用于行为人的心理反应驱动，通常以小额财产（例如奖品）或服务的形式出现，在健康、环境等领域都有丰富的实验及实践。激励型“助推”与补贴之间的界限并不清晰。对混合了经济因素和非经济（行为）因素的激励措施，文章将其定义为“基于行为的补贴”（Behaviorally Based Subsidies, BBS）。虽然这些区分与是否应税无关，但其不同的税收处理却会给政策实施带来障碍，值得进一步讨论。
文章进而概述了相关的联邦所得税制度，并总结了目前对“助推”和BBS的税收处理。从《美国国内税收法典》第61节和Glenshaw Glass案对“总收入”的定义来看，任何为接受者提供经济利益的“助推”都将被视为应税收入（无论来源或形式），除非适用例外情况。因此，上述默认选项、简化、信息和规范参照等“助推”措施本身应是免税的；但激励型“助推”和BBS通常属于应税收入。基于此，文章进一步讨论了对二者的税收处理。通过列举大量相关规则及案例，文章描述了一个脱节的税收处理制度——通常对来自私人的激励措施予以豁免，但对来自政府的相同的激励措施征税。例如，雇主对雇员的某些激励措施在应税上存在广泛的例外，这些“助推”措施通常被归类为免税的附加福利。同样，非营利组织对个人的激励措施也可能被视为免税的赠予（Gift）。企业对付费客户的激励措施也可以根据 "购买价格调整 "（Purchase Price Adjustments）原则免于纳税。然而，当涉及到政府提供的相同的激励措施时，任何附加福利、赠予或购买价格调整的豁免都不适用。此外，虽然许多政府的转移支付（如福利援助、退伍军人的福利、社会保障和医疗保险）是根据其他排除条款（如普遍福利原则，The General Welfare Doctrine）而免税的，这些规则无法涵盖大多数“助推”措施。
最后，文章讨论了“助推”的可税性及对其征税的政策影响，并提出了改革“助推”税收处理规则的建议。首先，从规范意义上考虑“助推”的可税性。激励型“助推”和BBS都会导致个人财富的正向变化而属于经济收入，而在税法上考虑是否可将二者排除在税基之外时，一些支持免税的观点将来自政府方或私人方的某些激励措施类比赠予，但这样的类比在激励措施属于私人方支付（特别是可税前扣除）时并不合理，将“助推”措施类比奖学金免税的观点也存在不适用情形，例如为实现健康目标的现金补偿。总结来看，文章根据支付方的不同罗列了目前各方提供的各类“助推”措施的税收处理情形。其次，文章分析了对“助推”征税的政策影响。虽然理论上可以通过增加激励来解决对“助推”征税的经济成本，但对“助推”征税背后的非经济成本可能会超过税收本身带来的经济成本。税收会带来“心理摩擦”（税收厌恶、避税、处理纳税义务的复杂性和麻烦、报告义务）及不确定性，从而阻碍应税的“助推”措施的实效。最后，文章提出了两种立法改革方案——统一“助推”税收处理规则的最简单有效的方案是立法者应该推翻所有政府转移支付都要征税的默认规则，而是提供一个例外排除规则，即除非税法另有规定，否则政府转移支付均不属于应税收入，这将确保旨在促进有价值的政策目标的激励措施作为一个默认事项免于纳税。作为这一长期根本方案的替代，文章提出了制定在健康和环境领域（自然灾害及环境保护）对“助推”和BBS免税的针对性立法建议。无论采用哪种方案，免税都会使它们更加有效，并且不会造成严重的税源流失。此外，文章还指出可以扩大预扣税规则的适用范围以减轻纳税人税痛感，降低税收对激励措施的阻碍。
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整理 / 杨佩龙、罗仪涵
排版 / 薛榆淞
审核 / 张 旭
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北京大学税法研究中心
Peking University
Center for Tax Law
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