印度三星重工案：EPC项目办公室如何界定为准辅活动而规避海外收入征税

李威03

案情

2006年，印度政府的国有企业石油和天然气公司向三星重工（“三星”）与印度企业组成的联合体授予了在韩国的交钥匙合同（EPC）。

合同的范围是开展现有设施的勘测、设计、工程、采购、制造、安装和改造等工作，以及Vasai东部开发项目所涵盖的整个设施的启动和调试。

三星在孟买设立了一个项目办公室，作为与印度石油和天然气公司就该项目进行沟通的渠道。工程前勘测、设备采购和制造活动在韩国进行。

三星的印度所得税申报表宣布其在印度开展的活动为亏损。

印度税务局的调查结果

印度税局的评估税务官员发出了评质通知，声称三星的离岸供应和服务应在印度征税，因为它们可归因于印度的常设机构。据评估官员称，项目办公室参与了项目执行的核心活动，即设备的设计或制造，因此是印度-韩国DTAA第5.1条所指的三星在印度的常设机构。

三星公司辩称，离岸设备采购、制造和服务不能归于印度的常设机构，因为项目办事处只是作为一个沟通渠道，从事的仅用于可以特定豁免的准备和辅助性活动。

然而，评估官员声称，该项目是一个单一的、不可分割的“统包”项目，不能拆分，因此，该项目的全部利润应在印度征税，因此将在印度境外赚取的收入的25%归于印度常设机构。三星重工向印度税局提出行政复议，复议争议解决小组维持了评估官员的命令。

税务法庭裁决

三星重工随即向税务法庭提出上诉。在三星的上诉中，三星向法庭提供了向印度储备银行提交的项目办公室注册申请，申请书中载有该公司关于在印度开设项目办事处的董事会决议，这个决议指出“该公司特此在印度孟买开设一个项目办事处，以协调和执行Vasai East开发项目”。法庭认为，从董事会决议中可以清楚地看出，开设项目办公室是为了协调和执行项目，但该项目办公室是三星重工在印度的固定营业地点。

三星辩称，即使有常设机构，常设机构的活动也符合印度与韩国双边税收协定第5.4条中准备或辅助性活动的测试。法庭驳回了这一论点，指出证明这些活动是准备性或辅助性的责任在于三星，并且三星没有提供任何记录在案的材料来证明这一事实。

三星根据税务法庭自证其清的要求，制作了项目办公室的账目清册，以证明没有与项目执行有关的支出。三星还证明，只有两个人在项目办公室工作，他们都没有资格执行三星的任何核心活动。法庭驳回了这些论点，指出这些账目掌握在三星手中，仅凭出示账目开支的方式并不能确定常设机构的性质。

然后，税务法庭将此事发回税务局，让其重新考虑税务评估官提出的海外利润的25％归属于常设机构的问题。法庭认为，税务局提供的证据中没有足够的信息来确定三星重工是通过项目办公室来进行业务活动的。

高等法院裁决

北阿坎德邦高等法院只允许就税务官员提出的海外收入25%是比例是否合理的问题提出上诉，而没有审查它是否归因于常设机构的活动。据高等法院称，税务官员和法庭都没有作出任何努力，将任何证据记录在案，没有证据证明这一数字是合理的。

最高法院裁决

在三星重工向最高法院提起上诉时，税务部门再次辩称，项目办公室与三星的核心业务有关。

三星重申，孟买项目办公室只有两名员工，他们都没有任何技术资格来执行该项目。此外，项目办公室的账目表明，它没有为执行EPC项目而发生任何支出。

最高法院依据的是三星向印度储备银行申请注册项目办公室时所附的董事会决议，该决议指出，设立项目办公室是为了协调和执行“与上述印度石油和天然气公司现有设施的海上平台改造有关的文件交付”。

最高法院指出，税务法庭的裁决是有悖常理的，因为它的结论是，项目办公室参与了项目执行的核心活动，仅仅保持账目不能确定常设机构准辅活动的性质。

最高法院得出结论：

项目办公室开展的活动具有辅助性质，因为项目办公室充当了三星和ONGC之间的沟通渠道。在得出上述结论时，最高法院依据了其在Morgan Stanley & Co. Inc.和E-Funds IT Solutions， Inc.一案中的裁决，根据案件的具体事实，某些后台和辅助性功能不产生固定地点的常设机构。

除了目前对三星案的判决外，关于固定地点PE一案还有不少具有里程碑意义的判决，即DIT Mumbai诉摩根士丹利公司（2007）292 ITR 416，CIT诉现代重工有限公司（2007）7 SCC 422，Ishikawajma-Harima Heavy Industries Ltd.诉DIT Mumbai

（2007）3 SCC 481和ADIT New Delhi诉E-Funds IT Solution Inc.（2018）13 SCC 294。

在三星案中，最高法院依靠印度储备银行的注册和项目办公室的账户来确定项目办公室的活动范围。在阿联酋交易中心案中，最高法院也依靠印度储备银行（以及其他银行）授予的许可得出结论，阿联酋外汇中心在印度的联络处的活动是“预备或辅助的”。

最高法院对印度储备银行许可的依赖是有关常设机构解释的判例方面的一个重大发展。上述两项裁决都表明，拥有项目办公室或联络处的被评估者应在印度储备银行的许可范围内开展活动。

这些裁决还强调了纳税人通过适当文件证明其所从事的活动确实是预备性或辅助性活动的能力的重要性。此外，最高法院重申，证明纳税人在印度设有常设机构的责任在于税务机关，而不是纳税人。

在EPC项目中，国外设备采购与劳务所获利润的一部分是否在项目所在国征税往往是项目所在国税务局与国外承包商发生争议的焦点。按照国际税收规则，在国外承包商在项目所在国没有形成常识机构的条件下，国外设备采购与劳务所得不应在项目所在国交税，即便形成了常设机构，如从事准辅性活动亦无需在所在国交税。OECD协定范本第5条中明确规定，固定场所用于从国外购进商品的，属于准辅性活动，跨境购进商品的所得在出口商不构成常设机构的条件下不应在商品进口国征税，这是国际税收规则不可突破的红线，国际数字税规则中也再次重申这一原则，尼日利亚国内法规定对EPC项目国外所得征税时，也把设备采购排除在外。

EPC国外承包商为与发包方联络，设立项目办公室是必要和必须的，由于拥有固定的办公场地和人员，加之持续时间数年，被判为常设机构的概率很大，这时是否从事准辅活动就成为问题的关键。按照OECD准辅活动所列的几条表述，稍不留意便会垮越红线，超出准辅活动之外，如帮外国企业贮存、展示货物，无论是用自用设施还是租用设施，如外国企业对库存有控制与检查权，或依外国企业之命交付货物，就不是准辅活动，构成常设机构的应税活动。因此，EPC项目要避免国外收入交税，项目办公室活动的准辅性质是重中之重，必须精心设计，准确把握，不留漏洞。

各国把握准辅活动的侧重有所不同。从三星重工案可以看出，印度法院最看重的是设立项目办并界定职能的董事会决议，批准机构印度储备银行批准的职能，以及项目办公室日常运营中职能未超范围的证据积累和帐册记录。在印度从事EPC项目或其它工程和劳务的中国企业应从三星重工案中得到启发，找到界定为准辅活动的关键，并加强日常经营中准辅活动的内控。