【2016年03月28日】付广军：税收契约理论与税收法定原则

付广军老师

付广军：税收契约理论与税收法定原则

税收伴随国家的出现而产生，国家是税收产生的前提。人类经历了不同社会形态，从原始社会、奴隶制社会、封建制社会、资本主义社会和社会主义社会五种社会形态，不同社会形态下，国家管理体制不同，原始社会是氏族社会，没有国家，到奴隶制社会才出现了国家。在奴隶制社会和封建制社会，国家管理体制是君主制，资本主义社会和社会主义社会是民主制。当然资本主义民主和社会主义民主是有区别的。

   一、国家管理体制不同税收征收依据存在差别

  税收随着国家管理体制的不同其征收依据也不断变化，民主制社会税收与君主制社会税收是有本质区别的。

  君主制社会是家天下，率土之滨莫非王土，君主制社会的税收实际上是一种臣民向君主缴纳的贡。民主制社会是公民社会，国家是全体公民共同享有共同治理，民主制社会可以是市场经济，也可以是非市场经济（如共产主义社会），市场经济条件下的税收，是纳税人（人民或公民），为取得（购买）国家管理者提供的公共产品和服务而支付的对价。国家的征税权利是与其提供公共产品和服务的义务相对称的，人民的纳税义务是与其享用的公共产品和服务的权利相对称的。

  公共产品和公共服务，没有边界，存在免费搭车行为，必须由政府强制实行。从公共产品和服务购买行为上说，纳税和征税也是一种交换（交易）行为，购买方是纳税人，提供方（供给方）是国家管理者，包括立法机构、行政机构（由政府及各职能部门组成，税务机关属于税收征收机关）、司法机构。

  为保证税收征纳双方的交易行为正常进行，制定税收契约成为必须，双方应当严格履约，由于纳税人数以亿计，不可能一一签订契约，而采用统一的合约方式，由国家法律来设定，因此，税法从某种意义上讲，是一种税收契约，是经纳税人和用税人（包括征税人）双方认可的契约，或者说是一种合同（签订的合同）。由于纳税人人数众多，权利义务如何保障，必须经由立法机关制定，才能保障其权利义务。签订契约双方法律地位上看应是平等关系。税收法定，应同时规定纳税人和用税人的法律权利和义务，征税人不能随意增加或改变税法，所以这就是税收法定原则。

  征税人（各级税务机关），是受政府委托，具体承办税收征收工作的部门。主要职责是是税收管理，依法征税，应收尽收。不应承担税法的制定。就像体育比赛中的裁判员，负责比赛规则的执行，而比赛规则制定则只能由运动会组委会制定。同理，税收立法应该由立法机构（全国人大）来制定。

  因此，社会主义市场经济条件下，国家是社会主义民主国家，人民当家作主，税收取之于民，用之于民。

  二、契约理论是民主社会的税收理论基础

  在税收发展历史早期，“纳税”似乎是人与生俱来的义务，而“征税”似乎也是国家天然的权利（权力）。这一理念在欧洲文艺复兴运动后开始受到挑战，这一挑战最初来源于对国家的起源问题的探讨。荷兰法学家和思想家格劳秀斯（Hugo Grotius）将国家定义为“一群自由人为享受权利和他们的共同利益而结合起来的完全的联合”，提出了国家起源于契约的理念。英国思想家霍布斯（Thomas Hobbes）认为，国家起源于“一大群人相互订立契约，按约建立的政治国家的一切行为，包括征税，都来自于人民的授权”；人民纳税，是因为要使国家得以有力量在需要时能够“御敌制胜”。英国思想家洛克（John Locke）在试图以自然法学说说明国家起源和本质问题时，提到：“诚然，政府没有巨大的经费就不能维持，凡享受保护的人都应该从他的产业中支出他的一份来维持政府。”18世纪，法国启蒙思想家孟德斯鸠（Montesquieu）在其代表作《论法的精神》中论述了“赋税、国库收入的多寡与自由的关系”。他认为，“国家的收入是每个公民所付出的自己财产的一部分，以确保他所余财产的安全或快乐地享用这些财产”。 而作为社会契约理念集大成者的卢梭（Rousseau）则将国家起源于契约理论作了最为系统的表述。他指出，社会契约所要解决的根本问题就是“要寻找出一种结合的形式，使它能以全部共同的力量来维护和保障每个结合者的人身和财富”，“每个结合者及其自身的一切权利全部都转让给整个的集体”。

  因此，在古典自然法学家们看来，国家起源于处于自然状态的人们向社会状态过渡时所缔结的契约；人们向国家纳税——让渡其自然的财产权利的一部分——是为了能够更好地享有他的其他的自然权利以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税，也正是为了能够有效地、最大限度地满足上述人们对国家的要求。无论如何，纳税和征税二者在时间上的逻辑关系应当是人民先同意纳税并进行授权，然后国家才能征税；国家征税的意志以人民同意纳税的意志为前提，“因为如果任何人凭着自己的权势，主张有权向人民征课赋税而无需取得人民的那种同意，他就侵犯了有关财产权的基本规定，破坏了政府的目的”。 所以，人民之所以纳税，无非是为了使国家得以具备提供“公共服务”（public services）或“公共需要”（public necessity） 的能力；国家之所以征税，也正是为了满足其创造者——作为缔约主体的人民对公共服务的需要。

  三、税收契约是社会主义市场经济税收理论创新

  过去税收理论一直以国家分配论为主要依据，再加上把国家（指国家管理机构，包括立法、行政和司法）或政府（行政机构）当作抽象概念存在，人民（纳税人）与国家之间关系的真实的一面就被遮掩起来。纳税被看成单方面的无偿行为，即产生了在国家分配论下的税收三性：“无偿性、强制性和固定性”，从而，国家的强制征税权力和运用公共财政权力被过分重视，而人民的应有权利被长期忽视；同时，纳税人对国家行为的有效监督也相应地被弱化，致使国家的财政预算支出出现软约束趋势，国家的行为背离了纳税人的初衷。

  税收契约可以规范人民与国家的关系。当国家作为一个政治实体产生以后，人民与国家间缔结了一个规定彼此基本权利和义务的契约，这就是宪法。其中有关税收的条款，可以认为是人民与国家之间的“税收契约”，同时，税收契约在实践中进一步演化为具体的税收法律条款，在税收法律条款中又进一步地演化为各种税收政策法规。这种契约关系实质在于纳税人为了促进自身的福利水平，自愿地依据契约事先规定的标准将自身部分财产（中国刑法已做出修订，将刑法概念“偷税”改为“逃避缴纳税款”，原因就在于纳税人让渡的仅是个人财产使用权而非所有权）让渡给国家，而国家又委托政府来提供（个人无法提供却又是不可或缺的）公共产品和服务。因而，从本质上讲，纳税是人民的一种自愿行为，依据也是自己与国家签订的税收契约，也只有自愿才会产生义务，而强制并不能产生义务。

  但是，人民并没有放弃这部分财产的所有权，人民而不是政府仍是财产（纳税部分）最终所有者，既然人民是税收的最终所有权者，那么根据现代产权理论，纳税人就有权行使所有者的各项权利，有权要求所纳税收按其约定的方向使用并取得相应效率，有权对税收的使用方向和使用效果加以监督。

  税收契约可以监督税收使用。人民让渡财产的标准也应基于国家能提供出多大规模和多高质量的公共产品和服务，而这种让渡标准必须要通过代表全体人民意志的立法机关（在我国为全国人民代表大会及其常委会）制定的法律，税收法律条款就是外在的、对人民具有普遍强制力的税收契约，这也是市场经济发达国家一直强调的“税收法定主义原则”，否则国家征税的合法性就会遭到质疑。这些重要结论都应该成为我国当前的公共财政和税收制度改革的指导思想。
  
  如果想在“国家与人民”关系的基础上提出税收是一种纳税人与国家之间签订的契约关系，以确保人民缴纳的税收不会被滥用、挪用和无效率地使用，并为纳税人提供合乎意愿的公共产品和服务，从根本上改变我国长期以来所形成的对税收不当理念，以便改革和完善我国现行的税收制度。

  税制改革的实质是一种利益格局的重新调整，税收契约提出目的在于对国家与纳税人利益格局的一种澄清，从而弱化取消没有责任的权力和实现制度创新。但是，利益格局的调整是一个长期的过程，其中涉及到国家管理者理念、职能和模式的一系列转变，国家必须意识到藏富于民的积极效应，从偏重公有资本回归到重视民间资本上来，必须回到为人民服务的位置，以高效率的公共支出项目为纳税人提供合意的公共产品和服务。

   四、税收契约应当采用税收法定原则

  诺贝尔经济学奖得主诺斯认为，制度是委托人和代理人之间为实现作为专业化结果的交换收益，因而使其财富最大化而做出的契约安排。威廉姆森关于契约的核心概念是：契约是交易的微观规制基础，即契约是制度的一部分，是一种微观性的制度。埃里克?弗鲁伯顿和鲁道夫?芮切特在《经济利益与经济制度》一书中认为，制度是“影响人们经济生活的权利和义务的集合。这些权利和义务有些是无条件的，不依靠任何契约；既可能是也可能不是不可剥夺的。另一些是通过契约自动获得的。对双方都承认的行为准则，有些契约是明示的，有些契约是默示的。大多数文献认为，正式制度起源于人为的设计”，制度犹如城堡，需要很好地设计它们，并适时地对它们进行养护。也有人认为，一部分正式制度是非正式制度由官方正式记录并用法令形式予以公布，但这些规则颁布的目的是使惩罚能得到更明确的规定以增强制度的规范功能。

  实际上，不管是自愿还是强制的，制度都是契约参与者的内在意志合作的体现，是契约的外在表现。税收契约是人类在税收活动中创造出来的一系列规则或制度，其主要特征之一在于其具有强制性或约束性，并主要通过法律规制、组织安排和政策而得到表现。

  税收契约是一种国家与纳税人之间关于用税与纳税的契约，税收契约的内容主要包括对纳税人的安排、对应纳税额的安排和对纳税时间的安排等。

  税收是国家依据法律的规定向符合法定税收要素的人所进行的一种征收。税收的征收强调严格的税收法定原则，我国《税收征收管理法》第3条明确规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”

  根据税收法定原则的要求，税收要素如纳税人、征税对象、税基、税率、税收减免等都要由法律明确规定，纳税人是否缴税，缴多少税都要按照法律的明确规定办理，任何单位和个人均无权加以任意变更。

  税收契约的法定原则，即“法定税收契约”，注重国家与纳税人之间的关系，这种征纳关系主要借助“法律约定”，也就是说，税收契约应当采用税收法律形式，也即税收法定原则，这里的“法”应理解为“法律”。

  “法定税收契约”的效力根源在于税收的强制性，国家以提供公共产品和服务为交换条件而从纳税人手中无偿取得税收。法律为“法定税收契约”的实施提供基本保障，法律机制对于“法定税收契约”的缔结与履行具有强制性作用，为契约履行提供了基本的交易环境。