【2021年5月19日】朱青：论“新发展格局”下的财税改革（下）

白云载酒

朱青：论“新发展格局”下的财税改革（下）

本文作者：

朱青，中国人民大学财政金融学院教授，人大财税研究所首席研究员

内容提要：本文从中央提出“新发展格局”战略意义的分析入手，提出与“新发展格局”相适应的财税制度和政策必须有利于扩大居民消费，这就要求构建一个有利于缩小收入分配差距的财税制度。为此，下一步财税改革必须更加重视社会公平。在税制改革方面，要进一步完善个人所得税制度，优化税制结构，并改进间接税制度；要进一步完善社会保障制度，更加重视社会救助计划；在财政体制方面，要加大中央对地方有利于居民收入分配公平的转移支付力度。

三“新发展格局”目标下的财税改革

从上面的分析来看，我国要加快形成“新发展格局”，财税制度和政策必须要有相应的改革。2020年12月11日召开的中央政治局会议首次提出要注重“需求侧改革”，而“需求侧改革”的一个重要目标就是要扩大居民消费，“打通堵点”。而要实现这个目标，在税收方面，就是要提高税收制度的累进性，强化税收对收入分配的调节力度；在财政支出方面则是要进一步加大对低收入者的转移性支出，提高他们的消费能力。

（一）公平与效率之间的选择

一个良好的税收制度不仅要能够筹集到政府所需要的财政收入，而且要体现公平和效率的原则。但公平和效率如同“鱼和熊掌”，有时必须有所取舍。世界各国的税制改革除了简化税制以外，实际上都是在公平和效率之间进行权衡，实现税制的最优化。这里的所谓最优，简单地说就是要在一定的社会公平目标的前提下，实现公平和效率的最佳平衡。所以，改革税制首先要明确对社会公平目标的期望。一个社会强调经济效率时和强调社会公平时的最优税制是不尽相同的，其所进行的税制改革方向也会大有不同。我们以第二次世界大战后美国个人所得税改革为例来加以说明。第二次世界大战后，美国前几届政府都比较强调社会公平，个人所得税最高边际税率从1946年至1963年一直维持在91%或92%，1965-1981年也维持在70%的高位。1973年第四次中东战争引发石油危机，导致美国经济开始出现下行，到1980年美国经济增速为-0.2%，失业率和通胀率分别高达7.2%和10%。1981年美国里根总统上台后采纳了供给学派的经济观点，并从刺激效率的角度开始进行税制改革，其在任期内不仅将公司所得税的最高税率从46%降到34%，而且将个人所得税最高边际税率分阶段从70%降为50%（1982年）、38.5%（1987年）和28%（1988年）。1993年克林顿总统为了提高税制的公平性，将个人所得税最高边际税率从老布什时期的31%提高到39.6%。小布什2001年执政后，其经济政策的侧重点又转向了效率，并分两步将个人所得税最高边际税率从39.6%降为38.6%（2002年）和35%（2003年）。奥巴马总统从2009年开始执政，并从2013年开始将个人所得税最高税率恢复到克林顿时期的39.6%。特朗普2017年担任美国总统后，在“让美国再次伟大”的旗号下，为了提高经济效率和增加就业，于2017年12月22日签署了《减税和就业法案》，从2018年开始将美国个人所得税最高边际税率降为37%。



1993年11月党的十四届三中全会通过的《中共中央关于建立社会主义市场经济体制若干问题的决定》指出，“建立以按劳分配为主体，效率优先、兼顾公平的收入分配制度”。在这个原则指引下，1994年我国建立的财税体制总体来讲侧重的是效率，公平问题并没有被放在一个特别重要的地位。但20多年后我国的社会经济环境发生了很大变化，其中一个突出问题是“收入分配差距依然较大”。党的十九大报告非常重视收入分配问题，提出要“履行好政府再分配调节职能，加快推进基本公共服务均等化，缩小收入分配差距”，“努力实现更高质量、更有效率、更加公平、更可持续的发展”。《”十四五”规划建议》也明确指出：“完善再分配机制，加大税收、社保、转移支付等调节力度和精准性，合理调节过高收入。”党的十九大以来，党和国家关于收入分配问题的重大方针政策与加快形成“新发展格局”的总体战略是相吻合的，即通过强化税收的调节作用，矫正收入分配不公，缩小收入差距，为扩大居民消费创造有利条件，从而有利于实现以内循环为主体的经济发展新格局。

（二）税制改革的内容

1.完善个人所得税制度

在税收制度中，个人所得税是最能够发挥收入调节功能的一个税种，也是直接税制度中的一个核心税种，《“十四五”规划建议》中提出“健全直接税体系”，无疑应当从个人所得税制度的改革入手。2018年和2019年我国对个人所得税进行了一次改革，这次改革主要是调整了费用扣除标准、修改了税率表并实行四项劳动所得综合征收，对大多数中低收入的纳税人来说降低了税负，对一部分有多项所得的高收入纳税人来说增加了税负。但个人所得税制度目前仍有改进的空间，以下几个问题很值得探讨。


第一，对财产性收入的征税问题。改革开放后，我国居民家庭收入中财产性收入占的比重越来越大，据国家统计局统计。1999年城镇居民人均可支配财产净收入占人均可支配收入的比重为2.2%，而到2018年该比例已上升到8.4%。在高收入人群中，这个比例会更大。根据北京大学《2015中国民生发展报告》公布的统计结果，我国顶端的1%的家庭占有全国大约1/3的财产，而底端25%的家庭拥有的财产总量仅在1%左右。可见，如果不对财产性收入建立完善的税收调节机制，那么税收对收入分配的调节作用就会大打折扣。而目前我国个人所得税对财产性收入很多给予免税待遇，除了国债利息、地方政府债券利息、国家发行的金融债券利息以及上市公司股票和基金单位的转让所得可以享受免税之外，过去需要缴纳个人所得税的个人储蓄存款利息（财税[2008]132号）以及个人从公开发行和转让市场取得的持有期限超过1年的上市公司股票的股息红利所得（财税[2015]101号）后来也都被暂免缴纳个人所得税。为了完善个人财产性收入的税收制度，上述一些免税待遇应当重新加以研究，目前主要国家对个人存款利息基本上要征收个人所得税，只是税率高低不同，是否规定免征额也不一致。国外对股息、红利免征个人所得税的国家也很少，一般要按规定的税率采取预提的方式征收。从发达国家的税制来看，对股票转让所得基本上开征了资本利得税，只是税率有高有低而已，但经济不够发达的国家（地区）对股票转让征收资本利得税就比较慎重：一是开征的时间都比较晚；二是一般规定有起征点，即股票转让所得超过了一定的金额才需要纳税。从上述国际经验看，我国完善个人财产性收入征税制度可以分两步走。首先应当从恢复对储蓄存款利息、上市公司股息红利征税开始，然后对上市公司股票、基金单位的转让所得征收资本利得税。截至2019年12月，我国居民储蓄存款已超过81万亿元，而西南财经大学中国家庭金融调查与研究中心发布的《中国家庭金融调查报告（2017）》显示：最高收入10%的家庭的储蓄占居民总储蓄的74.9%；资产最多的10%的家庭拥有的金融资产占全部家庭金融资产的61%；而在家庭的金融资产中，银行存款占57.75%。由此来看，目前储蓄存款集中在少数高收入家庭，对储蓄存款利息开征个人所得税，对调节收入分配会起到积极的作用。我国目前对持有1年以上的股票免征股息所得税而对持有1个月以上、1年以下股票的股息减免50%的个人所得税，这个政策在储蓄存款利息恢复征税以后也应当进行调整。为了鼓励长期投资，可以参照美国的做法，对长期持有（例如持有1年以上）的股票分红按20%的税率减半征税（实际税率为10%）。另外，随着我国资本市场不断成熟和发展，也不能无限期地对上市公司股票以及基金单位的转让所得免征资本利得税，而一旦对股票和基金单位的转让所得开征资本利得税，就需要研究资本损失与资本利得如何相互冲抵以及资本损失是否可以冲抵纳税人一般所得的问题。在资本损失与资本利得相互冲抵的问题上，也还存在长期资本利得（损失）与短期资本利得（损失）是否需要区别对待以及各类资产相互之间是否允许资本利得和损失相互冲减的问题。在上述方面国际上都有不同的做法，制度规定都不太一致，需要结合我国的具体情况加以研究。从我国现行“综合与分类相结合”的个人所得税制度看，财产转让所得不需要与综合所得一起申报纳税，而且财产转让所得也不需要合并纳税，在这种制度下，资本利得税采用预提税模式的源泉扣缴制度比较适合目前的征管现状。这样，资本利得和损失就不能跨资产类型进行相互的冲抵，更不能冲抵纳税人的综合所得，只能在同类资产内部相互冲减，但应允许净资本损失向以后年度结转使用。


第二，最高边际税率问题。从2019年开始工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费（即综合所得）需要合并纳税，统一适用最高税率45%的七级超额累进税率表，这使过去一般按20%的税率纳税的劳务报酬、稿酬（减征30%后实际税率为14%）和特许权使用费有可能要按25%或30%甚至45%的边际税率纳税，再加上海南自由贸易港在2025年后至2035年之前要实行最高税率15%的个人所得税制度，所以近期社会上不断出现要求降低综合所得税率的呼声。目前在这个问题上，政府面临两难选择：一方面为了贯彻落实党的十九届四中全会“强化税收调节”和“调节过高收入”的精神，45%的最高边际税率不宜下调；另一方面又面临“加快人才制度和政策创新”并通过税收优惠吸引高端人才和紧缺人才的重任。实际上，这还是一个公平与效率的抉择问题。个人所得税的高税率在调节收入分配的同时确实可能带来一定的效率损失问题，它会产生一定的“替代效应”，即用闲暇替代工作，打击人们努力工作的积极性。但也应当看到，个人所得税的征收同时还存在“收入效应”，即它减少了税后收入从而会诱发人们更努力更勤奋地工作。这两个效应作用方向相反，最后的综合效应因人而异，也因国家而异。但到现在为止，我国还没有这方面的研究结论。鉴于此，在目前国家强调用税收调节过高收入的同时盲目降低个人所得税的最高税率，本文认为并不妥当。破解这个难题可以从以下两方面入手。一是维持45%的最高边际税率不变，以体现国家调节收入分配的决心和能力，同时适当调整累进税率表，让45%这档税率只适用于畸高的应税所得。二是充分体现税收的横向公平原则（即纳税能力相同的人应当缴纳相同的税收），地方政府可以通过财政补贴的方式落实人才战略。


第三，综合所得的范围问题。我国的个人所得税实行“综合与分类相结合”，但综合所得的范围应当多大？目前它仅包括工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费四项劳动所得，下一步其范围还应当进一步扩大。理论上说，综合所得的范围越大越有利于调节收入分配，因为各类所得一旦被纳入综合所得就要按最高税率45%的累进税率表纳税。但目前最亟待被纳入综合所得征税的是经营所得。个人的经营所得和劳务报酬在性质上极为相似：个人注册成个体工商户或成立个人独资企业，其取得的收入就被界定为经营所得；而个人以自然人身份从事经济活动取得的收入就属于劳务报酬。但这两类所得适用的税率表是不同的，劳务报酬适用最高45%的七级超额累进税率，而经营所得适用最高35%的五级超额累进税率。这种差异给纳税人提供了避税的空间，也给税制的公平性造成了危害。如果不及时将经营所得纳入综合征收的范围，一定会有越来越多的个人去注册成个体工商户，或开办个人独资企业，以规避45%的高税率。征管条件具备后，财产租赁所得以及利息所得也应当纳入综合所得征税。只有取得收入风险比较高的股息、红利所得和财产转让所得才应当单独分类征税。


2.调税制结构
《”十四五”规划建议》中提出“优化税制结构，适当提高直接税比重”。在我国的税制中，直接税包括个人所得税、企业所得税、房产税、城镇土地使用税、契税、土地增值税等税种，如果按国际口径算还应当包括社会保险缴费。显然，《“十四五”规划建议》中所说的直接税是指有利于收入调节的税种，主要是个人所得税，并不包含企业所得税和社会保险税（费）等。2019年我国企业所得税收入占国际口径税收收入的17%，占GOP的3.8%，均高于OECD国家9%和3%的水平。企业所得税是对资本的课税，而资本在开放的国际经济环境下流动性最强，所以各国的税制改革基本上是在降低企业所得税的税负。从统计上看，OECD国家公司所得税的平均名义税率也从2000年的32.5%降为2018年的23.9%。我国目前企业所得税的有效平均税率（EATR）为23.5%，但许多国家公司所得税的EATR已经低于我国，例如比利时（23%）、丹麦（19.6%）、意大利（20.7%）、荷兰（22.6%）、挪威（21.4%）、瑞典（19.8%）、瑞士（19.6%）、英国（18.4%）、印度尼西亚（22.3%）、俄罗斯（18.8%）、新加坡（16.3%）、泰国（22.5%）。社会保险税（费）虽然是对工资、薪金收入课征的，但其收入专款专用，而且存在缴费收入上限，所以一般不能被用来调节收入分配，其收入规模主要取决于社会保险计划的开支。OECD国家的社会保险税（费）近年来基本维持在税收收入的28%（OECD，2020），而我国同口经是27.5%。目前还有一种观点，即通过开征房地产税来提高直接税的比重，以强化税收的收入调节作用。在国外，房地产税主要是为地方基层政府筹集财政收入，并不承担收入再分配的功能。因为房地产只是个人家庭财产的一部分，而每个家庭的财产结构是不同的。某个家庭的房地产价值高并不一定代表其家庭财产就比别的家庭规模大、收入就比别的家庭多。因此，只对房地产课征的税收并不能准确地做到量能负担和公平征收。在20世纪90年代，欧洲有10多个国家开征财富税（wealth tax），其征税对象不仅包括房地产，还包括股票、现金、珠宝、古玩字画等个人财产，这种类型的财产税具有一定的收入调节功能，目前只有西班牙、挪威、瑞士、比利时四个欧洲国家征收。而现在征收房地产税的国家，主要是为地方政府提供公共服务筹集资金。例如，英国基层政府的税收收入百分之百来自房地产税（市政税），但该税是对房屋使用者征收，而不是对所有者征收；另外地方政府对个人的二套房或空房还会有一定的折扣优惠。显然，英国地方政府征收市政税的目的并不像我们有些人想象的那样是为了调节收入分配。


3.改进间接税制度
这样来看，我国提高直接税的比重关键还是要提高个人所得税的比重。前面已经分析过，按可比口径计算，我国个人所得税在税收收入中只占4.77%，远低于OECD国家（24%），甚至低于非洲国家（18%）和拉美国家（10%），比亚洲的印度（14.4%）和印度尼西亚（9%）也低很多（Bholane，2020）。如果恢复对部分财产性收入征税，我国个人所得税的占比会有一定的提高，但短期内不会有大幅度增长。因此提高直接税比重必须是一个渐进的过程，但这并不意味着无法提高整个税制的累进性。根据发达国家的经验，通过改进间接税制度也能够提高税制的累进性。具体有两大措施。一是强化消费税的征收，消费税主要是对香烟、汽油、酒类产品、化妆品等非生活必需品征收的一种选择性间接税，它的课征对象具有靶向性，可选择非必需品或奢侈品征收。根据学者的研究，这种税的累进性仅次于个人所得税，也可以用它来提高税制的公平性（Hines和James，2007）。2019年我国消费税只占国际口径税收收入的5.8%，比0ECD国家的平均水平（12%）低6.2个百分点，其在未来的税制改革中应当还有很大的完善空间。二是利用差别税率的增值税制度来提高税制的累进性。前面已经提到，欧洲一些国家虽制定较高的增值税标准税率，但对人民生活必需品实行低税率或零税率，或者用一部分增值税收入来补贴给低收入者，以此来降低增值税的累退性。甚至有研究发现，如果增值税对生活必需品实行低税率或者免税，那么从税负与家庭支出而不是收入的关系分析，其不仅不会产生累退性，甚至还可能具有轻微的累进性（Thomas，2020）。这样看来，我国增值税的税率结构应当进行调整，生活必需品和非必需品的税率不能“一刀切”，特别是低税率不能只给农业初级产品，要覆盖到所有的食品和药品。

（三）完善社会保障制度

改革开放后，我国的社会保障制度不断完善，目前已经基本做到覆盖全民，但离构建“新发展格局”的内在要求还有一定的差距。社会保障制度完善与否直接涉及老百姓有钱是否敢花的问题，所以逐步提高保障水平应当是未来社保制度改革完善的一项重要任务。当然，我国仍属于发展中国家，所以制度建设应当按照党的十九大报告所提出的“保障适度、可持续”的方向发展。但随着我国经济发展和国家财力的增强，保障待遇也应当随之适当提高，特别是要注重提高低收入者的保障水平。目前的社会保障制度存在“重保险、轻救助”的问题。这些年，我国重点发展了社会保险，即主要由单位和个人缴费筹资的社会保障计划（如基本养老保险、基本医疗保险），但对社会救济型的社会保障计划重视得还不够，财政投入也不多。社会救助计划不需要受保人出资，完全由政府财政拿钱，但享受救助需要经过收入调查，政府补助对象都是低收入者，受益的靶向性比较强，可用于养老、医疗、最低收入保障计划（简称“低保”）等项目。目前我国的社会救助主要是低保，但保障标准较低。2019年，全国城市低保标准平均为每人每年7488元，仅相当于当年城镇居民人均消费支出的26.7%，每户每年享受的低保资金不到9900元。“看病贵”一直是困扰许多家庭的经济问题和社会问题，尤其是对于贫困家庭而言，看不起病或因病致贫的现象屡有发生。尽管财政对城乡贫困家庭的医疗救助支出增速较快，2007—2017年的年均增长率为22.5%，但2017年住院每人次平均救助水平仅为1498.4元，相当于全国人均住院费8890.7元的17%。由此来看，今后我国社会保障制度的发展应当注重靶向性更强的社会救助计划，政府应当拿出更多的财政资金用于对低收入者的经济保障，从而消除他们的后顾之忧，这样对社会公平和增加消费都会有一定的积极意义。

（四）加大中央对地方有利于居民收入分配公平的转移支付

中央对地方的转移支付制度是否科学合理，在我国具有特别重要的意义。因为，目前我国政府的事权和财政支出责任基本上集中在地方政府，2019年中央本级支出只占全国财政支出的14.7%，这个比例不仅低于单一制国家，也低于许多联邦制国家。特别是针对低收入群体的社会保障目前支出责任主要由地方财政承担，这样，地区之间的财力不平衡就会严重影响各地的保障水平和一部分居民的收入水平，从而进一步影响到各地区的居民消费。例如，2019年我国中央财政支出中社会保障支出只占3.5%，而这个比例在OECD国家平均是25.7%，澳大利亚（32.9%）、奥地利（30.5%）、丹麦（35.3%）、德国（45.5%）、爱尔兰（34.1%）、挪威（38.5%）、英国（34%）、美国（31.7%）等国家的比例基至超过了30%。以最低生活保障计划为例，目前各地的低保标准参差不齐，2020年3季度城市低保标准上海最高，为1240元/（人·月）；新疆最低，为511.1元/（人·月），高低相差一倍还多；农村的低保标准也是如此，同期上海为14880元/（人·年），黑龙江为4325.9元（人·年），两地相差1万多元。此外，各地的基本养老金标准以及基本医疗的报销水平也都存在着差异。尽管中央财政每年向地方财政进行大量的转移支付，2019年已经达到74359.86亿元，占地方一般公共预算收入的42.4%，但用于改善人民生活质量、缩小公共服务差距的转移支付占比并没有超过50%，其中均衡地方财力的转移支付只占28%，用于社会保障和社会救助方面的转移支付仅占17.7%。下一步，为了达到《“十四五”规划建议》提出的“城乡区域发展差距和居民生活水平差距显著缩小”的目标，必须不断加大这两类中央对地方的转移支付，这样才能实现各地区财力的相对平衡，进而保证各地区城乡居民的收入水平和消费水平。当然，从最终发展来看，中央政府未来应更多地介入社会保险和社会救助项目，一些社会保险项目和社会救助项目应由中央政府在全国统一举办，这样才能从根本上消除各地区城乡居民在保障待遇上的差异。

原文发表于《财贸经济》2021年第5期

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