新收入准则在房地产开发企业的实务应用

风间

新收入准则在房地产开发企业的实务应用

作者：段晖

新收入准则颁布以后，房地产开发企业应当按照时点确认收入，还是按照时段确认收入，一直广受争议。笔者从实务应用的角度，试图做一些讨论，并就其对于税法的影响，谈一点个人看法，仅供参考。

一、旧准则确认收入的原则及实务应用

1、依据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2006〕3号，以下简称“旧准则”)第四条规定，旧准则强调的是商品所有权的转移，以及与所有权相联系的继续管理权是否保留。

2、简单地讲，在旧准则背景下，房企是将交房作为收入确认的时间点，交房后才在账面上确认主营业务收入。当然，在具体操作过程中，可能没有严格在交房的当月确认收入，但是在交房的年度内一般会确认收入。

二、新准则确认收入的原则及实务应用

1、依据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号，以下简称“新准则”)第四条规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

2、新准则强调的是商品控制权的转移，房企销售收入的确认需要在将商品房的控制权转移给业主时实现，依据财会〔2017〕22号第十一条规定，控制权的转移在新收入准则中需要区分时点转移和时段转移。

3、对于商品房销售属于控制权的时点转移还是时段转移，实务中有两种不同的观点。

第一种观点认为，商品房预售时一般已经明确了房号，开发商不能将同一套商品房再销售给他人，期房销售符合财会〔2017〕22号第十一条（三）项规定的“具有不可替代用途”（以下简称“不可替代性”），因此属于时段履约范畴。

例如，碧桂园从2017年1月1日起执行新收入准则，其2017年年报显示，确认收入2269.57亿元，其中采用时段确认收入的就有608.07亿元。

4、第二种观点认为，因购房人退房而中止合同，开发商虽然可以收取违约金，但是并不能就累计至今已完成的履约部分收取款项（以下简称“累计收款权”）。财会〔2017〕22号文件第十一条（三）项强调，时段履约应当同时具备“不可替代性”和“累计收款权”两个条件，否则属于时点履约范畴。房地产开发企业预售合同不具备“累计收款权”，仍然应当在“交房时点”确认收入。

政策链接：

《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第十一条满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务;否则，属于在某一时点履行履约义务：

(一)客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

(二)客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

(三)企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。

有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

三、新旧准则是否影响增值税收入的确认

1、根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条（一）项的规定，增值税纳税义务发生时间有两个条件：一是发生应税行为，二是收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据。

2、如果房地产开发企业只具备第一个条件——发生应税行为，或者只具备第二个条件——收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据，都不能确认纳税义务发生时间。

3、如何理解“发生应税行为”？《湖北省营改增问题集》（湖北省国税局2017年12月29日发布）第46条问答明确，“房地产公司销售不动产，以房地产公司将不动产交付给买受人的当天作为应税行为发生的时间。”

在具体交房时间的辨别上，以《商品房买卖合同》上约定的交房时间为准；若实际交房时间早于合同约定时间的，以实际交付时间为准。

也就是说，增值税与旧收入准则确认收入的时点趋同，均以“交房”作为确认收入的基础时点。

4、依据财税〔2016〕36号文件附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条（八）项之9点规定，房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

5、换句话讲，房地产开发企业增值税收入的确认和预缴，依据是财税〔2016〕36号文件而不是《企业会计准则》，因此房地产开发企业适用旧准则或者新准则，不影响增值税的计算和预缴。

四、新旧准则是否影响企业所得税收入的确认

1、依据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发〔2009〕31号）第六条规定，房地产开发企业所得税收入的确认有两个条件：

一是正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》；

二是取得收入。取得收入的形式，或者是实际收讫价款，或者是合同约定的收款日期已到。

2、企业所得税的收入确认不强调“开发产品是否完工”，不要求“商品房交付业主”，即以签订预售合同为标志，在预售时取得的收入，应当申报缴纳企业所得税。

3、当然，在确认企业所得税收入时，完工产品和未完工产品计算应纳税所得额的方法不同。依据国税发[2009]31号第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。因此，其缴纳的企业所得税，并非预缴税款。

4、由此可见，房地产开发企业所得税收入的确认，依据是国税发〔2009〕31号文件而不是《企业会计准则》，房地产开发企业适用旧准则或者新准则，与企业所得税按季度申报或者按年度汇算没有直接影响。

5、无论执行旧准则或者新准则，均存在税会差异，这是间接影响。从实操层面来看，执行新准则并采用时点确认收入，税会差异的调整与执行旧准则时同步，即按照国税发〔2009〕31号文件的规定进行纳税调增。而执行新准则并采用时段确认收入，税会差异的调整动作相对较大，即：先将采用时段确认的收入进行纳税调减，再按照国税发〔2009〕31号文件的规定进行纳税调增。

五、实操可行性分析和实施建议

1、按照财会〔2017〕22号文件规定，新准则自2020年1月1日起在境内上市企业施行，自2021年1月1日起在执行企业会计准则的非上市企业施行。因此，对于是否执行新准则，已经无需讨论。

2、执行新准则，按照时点确认收入，有利于与旧准则的衔接和过渡，有利于减少税会差异调整的动作，但不利于将业绩和利润平滑到各个财报周期。

3、执行新准则，是否采用时段确认收入，应当关注商品房预售（现售）合同相关条款的约定。

参照武汉市住房保障和房屋管理局、武汉市市场监督管理局修订的《武汉市商品房买卖合同(预售)》(WF-2020-K7201-01)、《武汉市商品房买卖合同(现售)》(WF-2020-K7201-02)示范文本（武房发[2020]7号印发）关于解除合同的条款约定，则不符合时段确认收入的条件。

相关链接：

《武汉市商品房买卖合同（预售）》（示范文本）：

第八条逾期付款责任

除不可抗力外，买受人未按照约定时间付款的，双方同意按照下列第种方式处理：

1.按照逾期时间，分别处理（（1）和（2）不作累加）。

（1）逾期在日之内，买受人按日计算向出卖人支付逾期应付款万分之的违约金。

（2）逾期超过日（该期限应当与本条第（1）项中的期限相同）后，出卖人有权解除合同。出卖人解除合同的，应当书面通知买受人。买受人应当自解除合同通知送达之日起日内按照累计应付款的%向出卖人支付违约金，同时，出卖人退还买受人已付房价款（含已付贷款部分）。

4、执行新准则，是否采用时段确认收入，还应当关注采用时段确认收入的具体方法，实务中大致包括收款进度法、施工进度法和开发进度法。

收款进度法，即按照收款进度确认收入。而收款与开发商履行履约义务没有直接关系，不符合新准则关于履约的基本内涵，因此这是我们不主张的。

施工进度法，即按照施工进度确认收入。而施工不是开发商履行履约义务的全部内涵，因此也是我们不主张的。

开发进度法，即包括但不限于施工进度在内的综合指标，全面考量开发进度和履约义务，据此确认收入。实务中，如何制定和量化开发进度的综合指标，将是一个新课题，很难落地并付诸实施。

5、执行新准则，采用时段确认收入，还面临另外一个难题，那就是主营业务成本如何确认和结转。因为，此时商品房尚未竣工，开发成本尚不确定，结转主营业务成本更是一件很不靠谱的事情。

能否借鉴税法的规定，按照预计计税毛利率先行结转主营业务成本，这个思路虽然具有可操作性，却无政策依据可循。

6、鉴于武汉市商品房预售（现售）合同（示范文本）相关条款的约定不具备时段履约条件，以及采用时段确认收入所涉及具体方法的可行性，执行新准则时更适合采用时点确认收入。