《国际税收》2019年第12期 关于社会保险费费基的国际比较及经验借鉴

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关于社会保险费费基的国际比较及经验借鉴

关于社会保险费费基的国际比较及经验借鉴

文：刘雪华\韩良义\石坚

作者单位：天职国际会计师事务所/国家税务总局海安市税务局/国家税务总局税收科学研究所

来源：国际税收

本文刊载于《国际税收》2019年第12期

　　 2018年3月，党的十九届三中全会审议通过的《中共中央关于深化党和国家机构改革的决定》指出：“将基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费等各项社会保险费交由税务部门统一征收。”对于税务部门而言，“统一征收”各项社会保险费将面临许多新的问题和挑战。其中一个关键问题是：社会保险费的缴费基数口径如何确定？对此，本文通过对比分析国外十余个具有代表性的国家（地区）的社会保险费（税）的费（税）基，提出关于我国社会保险费费基改革的思路与建议。

当前，大多数国家为了保障劳动者在年老、患病、伤残和失业时能够从社会获得相应的福利，均采取合理的方式从企业或就业人口等各方筹集社会保障资金。虽然筹集资金的目的、性质、用途基本一致，但由于各国财税体制不同，所以该资金名称并不一致。有的国家称之为“社会保险税”，如美国的老年、遗属和残疾保险税（Old-Age,Survivors and Disability Insurance Tax）、医疗保险税（Hospital Insurance Tax/Medicare）及失业保险税（Unemployment Tax）；有的国家称之为“社会保险费”，如中国的养老保险费、医疗保险费、工伤保险费、失业保险费、生育保险费等；还有国家称之为“社会保险缴款”，如英国的国民保险缴款（National Insurance Contributions）。本文为便于对比分析，将上述称呼统一为“社会保险费”。

　　一、社会保险费基数的国际比较
　　截至2017年6月30日，全球范围内开征社会保险费的国家及地区已达205个。根据国家福利制度、经济体量、人口数量以及与中国地源相近等因素，本文选取了11个有代表性的国家（地区），将其社会保险费征收基数进行了比较，具体包括北欧高福利国家芬兰和丹麦，发达国家英国、法国、美国和日本，发展中国家印度和印度尼西亚，以及与中国内地文化相近的新加坡、中国香港和中国台湾地区。

　　（一）11个国家（地区）的社会保险费基数主要规定
　　芬兰：芬兰的社会保险费包括五项，分别为：健康保险（Health Insurance Contribution）、养老保险（Pension Insurance Contribution）、失业保险（Unemployment Insurance Contribution）、意外保险（Accident Insurance Contribution）及集体人寿保险（Group Life Insurance Contribution）。雇主根据支付给员工的年总报酬（Annual Gross Remuneration），按照一定比例缴纳前述5项社会保险费。员工就所取得的年总报酬按一定比例缴纳前3项社会保险费，并由雇主代扣代缴。前述年总报酬包括工资薪金、福利、津贴、养老金收入、员工股权激励，以及与工作绩效相关的奖励或股息红利收入。个体经营者根据其收入自行计算缴纳健康保险、养老保险及失业保险,其收入是指符合个体经营者所付出的应得收入，由保险提供商和个体经营者根据《个体经营者养老保险法》的相关规定、指标及个体经营者上一年度的收入而确定社会保险费基数。
　　丹麦：丹麦社会保险费主要包括劳动市场缴款（Labour Market Contribution）及补充养老缴款（ATP-Arbejdsmarkedets Tillægspension,即Annual Supplementary Pension Contribution）。劳动市场缴款由员工根据所取得的与任职受雇相关的全部报酬（Any Kind of Remuneration Paid in Respect of the Employment）计算缴纳，并由雇主代为扣缴。与雇佣相关的报酬包括工资薪金、实物福利（如：公司车辆、话费、期刊订阅等）、股权激励、遣散费等。补充养老缴款采取定额征收的方式，由雇主和员工共同缴纳，雇主每月为每位全职员工缴纳189.35丹麦克朗，全职员工每人每月缴纳94.65丹麦克朗，由雇主为其代扣代缴。个体经营者每月定额缴纳284丹麦克朗的补充养老缴款，并定率缴纳劳动市场缴款，劳动市场缴款的社会保险费基数为个体经营者总收入与可扣除支出的余额。
　　英国：英国社会保险费（National Insurance Contributions）,共有6个征收类别，分别为1类一级（Primary Class1）、1类二级（Secondary Class1）、1A类（Class 1A）、1B类（Class 1B）、2类（Class 2）、3类（Class 3）及4类（Class 4）。雇主、员工和个体经营者分别按以上各类缴纳社会保险费。雇主根据支付给员工的工资薪金总额确认缴纳1类二级、1A类和1B类社会保险费项目，员工就工资薪金总额缴纳1类一级社会保险费缴款，并由雇主代扣代缴。前述工资薪金总额是指员工收到的未经任何税前扣除的工资薪金等报酬的总额，包括工资薪金、离退休人员工资、实物福利、金条、商品、其他可出售财产、股权激励、养老金收入、董事费等。个体经营者需在满足收入条件的情况下定额缴纳2类社会保险费以及定率缴纳4类社会保险费缴款，4类社会保险费以个体经营者的年收入作为其社会保险费基数。
　　法国：法国现行的社会保险费制度非常复杂，由多个社会保险费体系构成。其中，一般雇员社会保险费体系适用最广泛，涵盖了大部分非农业行业领域的员工。在一般雇员社会保险费体系下，雇主根据支付给员工的工资薪金总收入（Gross Salary）缴纳健康福利（Health Benefits）、老年养老金（Old-Age Pension）、家庭津贴（Family Allowance）、工伤疾病补偿（Work-Related Injury and Sickness Compensation）、补充养老金（Supplementary Pension）等社会保险费项目。雇员则缴纳老年养老金、补充养老金等社会保险费项目。一般雇员社会保险费体系各项目的社会保险费基数为员工的工资薪金总收入，具体包括工资薪金、福利津贴、奖金、佣金、从利润分红计划中取得的报酬、雇主缴纳的补充健康保险计划等；如果雇员有来自第三方直接支付的与任职受雇相关的其他收入，也应作为社会保险费基数计算缴纳。就个体经营者而言，主要缴纳项目包括医疗福利、家庭津贴及老年养老金，根据经营规模以年收入总额或收入减除各项支出后的利润作为社会保险费基数。此外，为了扩大社会保险费征收范围，法国政府还推出了三项社会保险费附加缴款，包括社会缴款（Social Levy）、广义社会缴款（Generalized Social Contribution）及社会保险费负债缴款（Social Security Debt Contribution），目的是将员工工资薪金收入和个体经营者生产经营收入以外的收入纳入社会保险费征收范围，其基数包括但不限于工资薪金、养老和失业等补助、个人劳务收入、农业收入、特许权使用费收入、财产投资收入、财产出售资本利得（包括不动产、收集品、汽车、家具等），以及特定的利息收入等。
　　美国：美国社会保险费主要包括老年、遗属、残疾保险（Old-Age,Survivors and Disability Insurance Tax）、医疗保险（Hospital Insurance Tax/Medicare）及失业保险（Unemployment Tax）。雇主根据支付给员工的工资缴纳老年、遗属、残疾保险、医疗保险及失业保险,员工按工资缴纳老年、遗属、残疾保险税及医疗保险税，由雇主为其代扣代缴。工资是指员工收到的一切形式的雇佣报酬，包括工资薪金、佣金、小费、奖金、应税员工福利等，但不包括由于特定疾病、伤残及死亡等获取的特殊款项及免税员工福利。个体经营者需将净收入作为社会保险费基数，缴纳老年、遗属、残疾保险、医疗保险及失业保险，净收入是指个体经营者从贸易、经营取得的收入减去相关允许扣除支出后的余额，与从贸易经营合伙企业分得收入的总数。
　　日本：日本社会保险费主要包括健康保险、养老保险及劳动保险。雇主根据支付给员工的标准月报酬为社会保险费基数，缴纳员工健康保险（Employee Health Insurance）、员工养老福利保险（Employee Welfare Pension Insurance）、就业保险（Employment Insurance）、员工意外保险（workers’ Accident Insurance）及子女抚养金缴款（Child-Raising Contribution）。员工按其标准月报酬缴纳员工健康保险、员工养老福利保险及就业保险，并由雇主代扣代缴。标准月报酬为包括月工资、奖金、各项津贴（如通勤、加班、住宿、餐食等）等在内的总额。个体经营者需参保并定额缴纳国民健康保险（National Health Insurance）及国民养老保险（National Pension Insurance）。
　　印度：印度的社会保险费主要包括员工公积金（Employees’ Provident Fund）、员工养老计划（Employees’ Pension Scheme）、员工国家保险计划（Employees’ State Insurance Scheme）、员工储蓄关联保险（即遗属险，Employees’ Deposit-Linked Insurance Scheme）及国民养老计划（National Pension Scheme）等。员工公积金、国家保险计划及国民养老计划由雇主和员工共同承担，以工资薪金为社会保险费基数，员工养老计划及储蓄关联保险由雇主承担。上述工资薪金包括由雇主发放的工资薪金、实物福利（如：免费住宿、住房租金减免，以及其他免费或折扣福利和设施）、养老金收入、员工股权激励、解雇费等。个体经营者可自愿参加国民养老计划，参保时设有最低缴款限额。
　　印度尼西亚：印度尼西亚的社会保险费称为国家社会保障体系（National Social Security System），由社会保险费管理组织（Badan Penyelenggara Jaminan Sosial,BPJS）下设的BPJS健康部（BPJS for Health）和BPJS人力部（BPJS for Manpower）分别管理执行各社会保险费项目。雇主根据支付给员工的月工资薪金缴纳员工意外补偿（Workers’ Accident Compensation）、员工老龄补偿（Workers’ Old Age Compensation）、员工死亡补偿（Workers’ Death Compensation）、员工养老金补偿（Workers’ Pension Compensation）及员工健康补偿（Workers’ Health Compensation），员工就月工资薪金缴纳员工老龄补偿、员工养老金补偿及员工健康补偿。月工资薪金包括员工所有以现金形式获得的工资薪金、补偿及津贴、低于市场税率的贷款、董事费等收入。个体经营者可自愿参保BPJS，根据各医保类别所对应的缴款额定额缴纳，其余社会保险费项目则自愿参保。
　　新加坡：新加坡的社会保险费仅设有中央公积金（Central Provident Fund），由雇主和员工共同承担。中央公积金的社会保险费基数为员工每日历月的总工资收入，包括与任职受雇有关的全部月总薪酬，如基本工资薪金、加班费、员工津贴、年终奖、休假工资及其他激励性付款等。个体经营者需根据其年净经营收入向中央公积金缴纳医疗存款，净经营收入为总经营收入减去允许扣除的支出、资本减免、经营亏损等项目的余额，但不包括股息红利以及储蓄和利息所得。
　　中国香港：我国香港地区的社会保险费仅设有强制性公积金（Mandatory Provident Fund），由雇主和员工共同承担。强制性公积金的社会保险费基数为员工的月收入，包括基础工资薪金、休假工资、佣金、奖金、补贴及津贴等。个体经营者需要按上一财政年度的应评税利润（即应税利润，指于香港产生或得自香港的全部利润额，减去当期因应税利润而产生的一切支出，但不包括出售股权和资产所获取的利润。）计算缴纳当年的强制性公积金。
　　中国台湾：我国台湾地区的社会保险费主要包括全民养老保险（National Pension Insurance）、全民健康保险（National Health Insurance）、劳动保险（Labour Insurance）、养老金（Pension Fund）及员工福利金（Employee Welfare Funds），由员工、雇主和政府共同承担。雇主根据支付给员工的月工资薪金缴纳全民健康保险、劳动保险、养老金和员工福利金，员工按月工资薪金缴纳全民健康保险和劳动保险（除工伤保险部分）。上述月工资薪金主要包括雇主支付给员工的工资薪金、助学金、津贴补助、现金奖励、奖金，以及其他没有被法律允许免税的收入。就各类社会保险费项目缴款而言，一般情况下（不同的保险会根据参保人情况，如收入高低、家庭情况等适用不同的补贴比例），全民健康保险项目由雇主承担60%，员工承担30%，政府补贴10%；劳动保险由雇主承担70%，员工承担20%，政府补贴10%。个体经营者需要根据其月收入所得缴纳全民养老保险、全民健康保险及劳动保险，其中，政府对劳动保险提供40%的补贴

（二）11个国家（地区）社会保险费基数范围的汇总比较

根据上文列举，11个国家（地区）的社会保险费主要征收来源为员工的工资薪金总额及个体经营者的生产经营所得，其中大部分国家明确将工资性质的非现金收入都纳入了工资薪金总额的范围中。这些所得的性质均为劳动性所得。截至2019年3月15日，法国是所选11个国家（地区）中唯一将财产投资收入、财产出售资本利得纳入社会保险费基数的国家（地区）。汇总情况见表1。

11个国家（地区）社会保险费基数比较

二、现阶段我国社会保险费费基存在的问题

（一）费基范围过窄，不同身份人群的费基口径不一，间接导致费率过高

笔者认为，我国目前社会保险费费基主要是工资薪金，未将股权激励、免费住房、实物福利等其他收入纳入基数范围，可能间接导致费率过高。社会保险费缴费主要取决于两个因素，一是费基，二是费率。在当前费基过窄的背景下，为确保社会保险费收支平衡，政府只能选择较高的费率，而过高的费率将会影响小微企业发展，也与国民收入来源日趋多样化的现实不符。

此外，城镇职工与灵活就业人员（包括个体工商户）在缴费基数上的口径要求不一样，其中：城镇职工的缴费基数只能按其上一年度自身平均工资作为本年度缴费基数，没有费基的可选择性；但灵活就业人员并未根据其实际的生产经营净所得作为缴费基数，而是可以在当地社会平均工资的上下限之间自行选择缴费基数。

（二）工资总额的执行口径不一，征管难度较高

我国城镇职工社会保险费的缴费基数为员工的工资总额。关于工资总额有三种不同核算口径。第一种是从企业会计核算的视角，将企业“应付职工薪酬”会计科目核算的成本费用认定为工资总额；第二种是从个人所得税视角，将“个人所得税--工资薪金所得”缴纳个税的收入认定为工资所得；第三种是按《中华人民共和国劳动和社会保障部社会保险事业管理中心关于规范社会保险缴费基数有关问题的通知》（劳社险中心函〔2006〕60号）及1990年国家统计局发布的《关于工资总额组成的规定》（国家统计局令第1号），将凡是工资性质的收入均作为工资总额。理论上，应根据统计局的工资性质收入口径计算缴费基数，但实务中，企业出于各种原因，存在社会保险费基数选择不规范的现象，导致监管成本与征管难度加大。不同口径的工资总额见表2。

不同口径的工资总额

（三）费基上下限的基数不够合理，低收入者负担重

我国城镇企业职工基本养老保险缴费基数设置了上下限，分别为上年度在岗职工平均工资的300%、60%。在岗职工平均工资＝报告期内实际支付的全部非私营企业职工工资总额÷报告期非私营企业全部职工平均人数。但是，一方面，我国的收入分布不平衡，在岗职工平均工资不能反映大多数在岗职工的工资水平；另一方面，在岗职工统计范围是规模以上城镇非私营单位就业人员，但众多私营单位就业人员、个体工商户和灵活就业人员未被纳入指标统计范围。此外，纳入指标统计范围的就业人员工资相对较高，而未被纳入指标统计范围的就业人员工资相对较低，粗略估计，全口径下在岗职工平均工资指标值预计降低20%～30%。因此，笔者认为费基上下限指标不够合理，低收入者合规缴纳社会保险费的负担较重。

三、我国社会保险费费费基的改革建议

（一）从法律层面统一社会保险费各险种的缴费基数

《中华人民共和国社会保险法》第十二条规定：用人单位应当按照国家规定的本单位职工工资总额的比例缴纳基本养老保险费，记入基本养老保险统筹基金。职工应当按照国家规定的本人工资的比例缴纳基本养老保险费，记入个人账户。截至目前，全国范围内，各省份对社会保险费缴费的单位部分的基数是否与职工基数之和一致，是否需采用不同的基数等问题，尚无定论。实务中，同一省市各企业的计算方法也存在不一致。此外，目前尚未在法律层面明确基本医疗保险、失业保险、生育保险的缴费基数。因此，建议从法律层面统一社会保险费各险种的缴费基数，同时明确单位缴费基数与职工个人的缴费基数之和是否一致。

（二）出台法规细则，规范并做实社会保险费基数

针对目前社会保险费缴纳实务中，缴费人普遍感到困惑的问题，建议国家出台相关法规细则，对社会保险费基数的范围予以准确清晰的界定。同时，为提升社会保险费征管效率，建议社会保险费基数口径与个人所得税的工资薪金所得口径统一。

（三）完善并细化社会平均工资统计方法

为避免社会平均工资“虚高”和缴费基数下限“虚高”，建议完善、细化社会平均工资统计方法，将城镇非私营单位员工、中小企业等私营单位员工、个体劳动者的经营收入等，均纳入社会平均工资的统计范畴，真实核算社会保险费缴纳人员的缴费基数上下限。

（四）扩大社会保险费统筹人员的范围

社会保险统筹范围应遵循“大数法则”,低水平、广覆盖、多层次，参加保险的人数越多（覆盖面越大）,互济功能越大,抗御风险的能力越强。建议建立覆盖城乡的社会保障体系，统筹考虑城乡社会保障制度，逐步将各类人群纳入覆盖范围，实现城乡统筹和应保尽保。在城镇，继续完善养老、医疗、失业、工伤、生育保险制度，逐步把各类职工和灵活就业人员全部纳入覆盖范围；研究制定城镇未参加养老保险的困难集体企业和无工作老年人的基本生活保障办法。在农村，全面建立农村最低生活保障制度，进一步推进新型农村合作医疗，探索农村社会养老保险制度，建立与家庭保障、土地保障相结合的保障体系。

（五）完善社会保险费稽核制度

在实践中，许多地区社会保险费稽核往往侧重于对基本养老保险欠费的稽核，没有将企业申报的缴费人数和缴费基数纳入稽核范围。由于社会保险经办机构强制执行力度有限，在被稽核对象拒绝稽核或伪造、毁灭有关账册、资料，迟延缴纳社会保险费的现象发生时，社会保险经办机构只能报请社会保障行政部门依法处罚，而社会保障行政部门也需要诉诸人民法院行使强制执行权。这种做法不仅损害了社会保障行政部门作为行政执法部门的权威性，致使行政稽核、行政监督、行政处罚的作用无法有效发挥，而且由于程序繁冗、时间拖延，对社会保险费的征缴造成不利影响。因此，建立具有强制力、执行力的专门的社会保险稽核机构以及社会保险缴费基数公示制度，对于保证企业足额缴纳社会保险费，具有重要的组织保障和社会监督作用。

作者单位：天职国际会计师事务所/国家税务总局海安市税务局/国家税务总局税收科学研究所

（本文刊载于《国际税收》2019年第12期）