《税务研究》2020年第8期 傅 靖：关于数据的可税性研究

李威03

关于数据的可税性研究

傅 靖 中国财政科学研究院

原文刊发于《税务研究》2020年第8期

随着人类社会快步走向数字经济时代，数据（Data）已经成为继劳动、土地、资本和企业家才能之后又一个独立的生产要素。根据国际数据公司（International Data Corporation，IDC）发布的《数据时代2025》（Data Age 2025），2018年全球数据总量已经达到33ZB，到2025年将达到175ZB，如果把这些数据存储到数字通用光盘（DVD）里，DVD的长度相当于从地球到月球之间距离的23倍。可以说，地球上现有的任何其他资源（如石油、煤炭、天然气）都没有数据资源丰富，也不具备数据资源清洁、无污染、可循环等环境友好特性。伴随着数据规模的飞速增长和数字经济的快速扩张，能否对数据课税、哪些数据能被课税、妨碍数据课税的核心因素是什么等问题开始显现，这些问题归纳起来，就是需要明确数据是否具有可税性。

一、数据的种类
数据是用于记录客观事实、包含有用信息的符号，符号的形式包括数字、文字、字母、图形、图像、视频、音频，以及这些形式的不同组合。
根据不同的目的，可以对数据作不同分类。例如，根据时空维度不同，可以把数据分为横截面数据（cross div data）、时间序列数据（time series data）和面板数据（panel data）；根据数据是否具有数量特征，可以将其分为定性数据（qualitative data）和定量数据（quantitative data）；根据数据计量层次的差异，可将其分为定类数据（nominal data）、定序数据（ordinal data）、定距数据（interval data）、定比数据（ratio data）；根据提供数据主体的不同，可以将其分为政务数据、企业数据、科研数据和个人数据等。
由于征税首先需要明确谁是纳税主体，因此根据数据提供主体所作的分类与数据可税性问题关系最为紧密。
1.政府数据。政府数据又称政务数据，是指国家机关在履行法定职能过程中收集、制作、获取、保存的各类数据。由于政府部门获得数据的过程也是履行法定职责的过程，数据提供者不仅不能要求支付对价，还有无条件配合提供的法定义务。当然，也正是由于这类数据具有法定性、无偿性和公共性，政府部门应当依法向社会公众公开，提供免费的查询使用服务。

2.企业数据。企业数据又称商业数据，是指企业在研发、生产、销售、提供服务等各类生产经营活动过程中产生的数据。企业数据产生的方式很复杂，可能是自身研发生产活动中产生的，也可能是从其他单位购买、交换或共享取得的，还可能是由客户或用户提供并允许企业依照合同、约定在一定范围内使用的。只要是合法取得的数据，都构成企业财产的组成部分，与之相关的经济权益受法律保护。此外，如果涉及重大公共利益，企业使用、保存、提供相关数据还应当遵守国家保密法律规定。

3.科研数据。科研数据又称科学数据，是指自然科学、工程技术科学等领域，通过基础研究、应用研究、试验开发等产生的数据，以及通过观测监测、考察调查、检验检测等方式取得并用于科学研究活动的原始数据及其衍生数据。由国家预算资金资助的科研项目产生的数据，实际上也是公共数据的组成部分，应当遵循开放为常态、不开放为例外的原则；由社会资金资助的科研项目产生的数据，涉及国家秘密和重大公共利益的，应当提交给国家科学数据中心进行管理。

4.个人数据。个人数据又称个人信息，是指公民个人的姓名、出生日期、身份证件号码、住址、电话号码、银行（互联网）账号和密码、血型、指纹、相貌等可以将某个人与其他人区分开来的信息，以及能够反映公民个人活动路线、作息时间、兴趣偏好、生活习惯等行为特征的信息。个人信息可能是无偿提供的，如政府部门按照法律的规定获得公民个人的信息；也可能是有偿提供的，如公民为了获得企业提供的服务、商品或经济权益而提供的信息。
政府、企业、科研机构和个人拥有的数据信息，并不是泾渭分明、孤立封闭的，而是交叉重叠、交融汇合的。例如，政府掌握大量企业信息、商业秘密，未经企业许可或公共利益需要，不得向无关的第三方提供；企业委托科研机构进行研究开发，数据虽然存放在科研机构，但所有权属于企业；企业取得的个人用户信息以及对个人信息简单汇总整理后形成的原始数据或基础数据，尽管由企业控制但所有权仍属于个人用户，未经用户同意不得擅自泄露或出售；企业利用原始数据去身份化后加工形成的衍生数据或增值数据，相应的财产权益则应当由企业享有。

二、可税性的标准
可税性（Taxability）是指某一类客体能够作为课税对象所应当具备的性质。可税性不是一个法律术语，而是一个学术概念。在理论界，尽管有众多探讨可税性的文献，但对于什么是可税性、可税性包含哪些要素、可税性的标准或条件是什么，并没有统一的认识。本文认为，应当从经济、法律和税收征管三个层面确定课税对象是否可税。

（一）经济上的可税性
税收是国家实施宏观调控的一种经济手段，通过决定对经济主体、经济活动征税或不征税，征高税或征低税，可以体现国家政策意图、实现经济管理目标。因此，经济上的可税性意味着，课税对象不能仅仅存在于自然的或社会的环境当中，还必须被经济主体广泛使用、对经济生活发生实质作用。
具体而言，经济上的可税性包含以下几项要求：
一是课税对象能够给纳税主体带来一定的经济利益。经济上的利益不能仅仅存在于理论或观念上，而必须是已经真实发生的或者未来确定能够兑现的。收益的形式，可以是货币形式也可以是其他形式，如实物或者经济权益等。
二是流入的经济利益能够可靠地计量。纳税主体通过对课税对象的经营、管理、使用，或者与他人之间的交易、赠予、处分所实现的经济利益流入，应当能够使用货币单位进行可靠的计量，这也是确定应纳税额的基础。
三是流入的经济利益减去相应的成本费用后仍有剩余。使用课税对象开展经济活动必须产生价值增值。如果没有价值增值仍对课税对象征税，将会使纳税主体失去最基本的维持简单再生产的能力，相当于把征税变成了征收、罚没。
经济上的可税性是确定课税对象的起点和基础。缺少经济上的可税性，经济主体、经济活动或经济资源至多只能算是潜在的税源，而不能成为真正的课税对象。这不仅适用于商品和所得课税，也适用于财产课税。

（二）法律上的可税性
法律上的可税性意味着，只有法律明确规定可以对某类客体征税时，该客体才能够成为课税对象。某些时候，由于法律的规定比较原则抽象，施行过程中需要有权机关作出决定或裁定来判断某类客体是否属于法定的征税范围，这类决定或裁定也可以作为课税的依据。

满足法律上的可税性要求，可以通过以下几种形式：
一是法律明确规定。例如，我国征收的增值税、消费税、企业所得税、个人所得税等18个税种都制定了法律或行政法规，在法律文件中清楚地规定了课税对象、计税依据、税率等，纳税人依法缴税、税务机关依法征税，各无异议。
二是通过法律解释推定。虽然法律条文明确规定了课税对象，但是随着时间推移，法律条文没有明确列举的新的商品形式或经济业态越来越多。对于这些新商品、新业态是否属于法律规定的课税对象、能否对其征税，由于立法程序过于复杂或立法机关怠于行使立法解释权，行政机关可以通过分析立法原意后解释确定。
三是司法机关裁判决定。当纳税人和税务机关在纳税方面（包括课税对象是否正确）产生争议时可以提起行政诉讼，司法机关对争议的涉税案件依法审理后作出判决，生效判决可以作为确定课税对象的依据。当然，由于我国不实行判例法制度，司法机关的判决结果只适用于特定的个案。
法律上的可税性，要求开征赋税、确定课税对象应当遵循税收法定原则。由于社会生活变动不居，有时不得不通过行政执法和司法裁判对法律规定进行解释，这样做并不是为了取代、超越或损害法律和立法机关的权威，而是对税收立法和法定原则的有益补充。立法机关对法律的立、改、废、释，仍然是确定课税要素（包括课税对象）的最终依据。

（三）征管上的可税性
除了具备经济和法律上的可税性，对某类客体征税还必须具备征管上的可税性。一些理论上看起来很完美的税种，由于在税收征管上完全不具备可操作性，很难转化为现实的税种，如一次总付税（Lump Sum Taxes）。
征管上的可税性包括以下几个具体要求：
一是要有明确的纳税人。纳税客体在占有、使用、交易、处置等各个环节都可能产生收益、形成纳税义务，但各个环节的纳税主体不尽一致，征纳双方必须能够方便且没有争议地确定承担纳税义务的主体。
二是能够准确计算应纳税额。对商品、所得和财产征税，应纳税额的计算方法各不相同，关键是要能够准确计算课税对象的价格、收益和价值。在没有公开市场的情况下，应当能够运用核定、评估、特别纳税调整等方法估定。
三是征纳双方的遵从成本不能过高。在开征新税时，立法者和社会公众往往比较关注法定税率、税收归宿等问题，忽视征纳双方的管理和遵从成本。实际上，一项新征的赋税，如果纳税人众多而每个纳税人的应纳税额甚少、确定课税对象需要非常专业的技术知识、应纳税额的计算异常复杂，执行过程中必然给征纳双方带来难以忍受的遵从成本。
简而言之，征管上的可税性要求设计税种税制时要做到简明易行好操作。开征新的赋税，需要对税收征管是否可行进行评估；开始征税后，也要定期对税收征收的效率进行测算，分析征税的收入能否覆盖征管的成本。某些情况下，开征新税是基于社会价值追求或政治决策，对征管效率没有或不能进行准确测算，如果后期执行过程中发现征管的效率很低，就有必要进行调整完善。

三、数据的可税性分析
正如商品税实际是对商品交易征税一样，数据课税并不是对数据本身征税，而是对与数据有关的经济活动征税。从经济、法律、征管的角度看，与数据有关的经济活动无疑具有可税性。同时，由于数据产业本身尚处于发展初期，数据相关经济活动更多地仍是一种潜在的税源而不是现实的税收，一个例证就是数据课税的范围仍然较窄，相关税收收入在总量、比重以及增速方面还有很大的提升空间。总的来看，尽管我国已经开始对数据课税，但仍存在不少制约数据税收进一步发展壮大的因素。
（一）数据能够通过多种形式产生经济利益
从经济可税性角度看，政府数据、企业数据、科研数据和个人数据形成之后并没有全部进入经济领域，如政府数据更多地用于社会管理和公共治理，科研数据大多用于科学研究、实验和教学，个人数据主要由居民个人用于日常生活。只有那些进入经济领域、与经济活动结合的数据，才能为其拥有者、使用者带来经济利益，才有可能成为课税的对象。
实践当中，数据可从三个方面介入经济生活并带来经济收益。
1.数据作为生产资料。数字经济时代，伴随着多种经济新业态的出现，数据作为生产资料被广泛用于企业的各类生产经营活动。例如，在制造业，数据被用于研发、设计、生产、营销以及售后服务，使制造业开始从大规模工业化生产走向个性化定制和智能化制造；在交通行业，网约车平台通过分析乘客的上车地点、交通路线、出行偏好等大数据，可以有效减少车辆空驶率、缩短响应时间；在信息产业，专业的数据处理公司针对不同的用户需求，提供数据的收集、清洗、分类、储存、分析、应用以及可视化等多种服务。通过数据与其他生产资料的结合，企业可以更好地满足用户需求、节省经营成本、提高经济效益。
2.数据作为商品。数据不仅可以作为生产资料来制造有形的产品、提供无形的服务，其本身也可以作为一种商品进行交易。例如，互联网站收集用户点击、浏览、阅读等行为习惯数据并将其提供给厂商，实现广告和商品的精准投放；网络电商或订餐平台收集买家或消费者的个人信息、评论数据，用来分析行业细分领域的消费偏好、市场走向，给厂家和卖家提供生产和销售指引。在一些网上数据交易中心，来自政府、企业、个人、机构的各类数据，涵盖工业、农业、教育、医疗、保险、证券、通信、物流等各个领域，就像摆放在货架上的琳琅满目的商品，供需求方随意挑选。
3.数据作为交换媒介。货币是一种可以充当交换媒介的特殊商品，在实体经济中，贝壳、贵金属、贱金属、纸币先后充当过交换媒介的角色。数字经济背景下，大量商品、交易活动在网上进行，对网络支付提出了更高的要求。为了降低通过银行系统支付（尤其是跨境支付）的成本，虚拟加密货币开始崭露头角，如比特币、Libra等。无论这些虚拟加密货币冠以什么样的名称、是否锚定法定货币或以实物资产作为抵押，其实质上就是一串代码或者数据。尽管虚拟加密货币还未能在法律上获得主权货币的地位，对其应当作为财产还是“货币”征税也还存在争议，但其具有经济价值、能够给持有者带来经济利益则是没有疑问的。

（二）我国税法中关于数据征税的法律依据
我国的税制包括货物和劳务税、所得税、财产税三大税系，分别对商品（服务）交易、所得和财产征税。对数据征税，在增值税法规中有明确规定，所得税法规中虽然没有明确规定但可以推理确定，财产税法规中则缺少相关的规定。
1.对数据交易征税。根据《营业税改征增值税试点实施办法》，对数据的生产、收集、处理、加工、存储、运输、检索和利用，按照信息技术服务税目征收增值税；对使用固网、移动网、卫星、互联网、有线电视网络传输数据，按照增值电信服务税目征收增值税；对转让网络游戏虚拟道具，按照转让无形资产征税。对销售数据能否按销售无形资产征税，《营业税改征增值税试点实施办法》没有明确规定，但根据其解释，无形资产是指不具实物形态但能带来经济利益的资产，数据完全符合这一定义。
2.对数据所得征税。我国《企业所得税法》规定，企业取得的应税收入包括以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，如销售货物收入、转让财产收入、特许权使用费收入等，对转让数据取得的收入没有明确规定。但是，只要转让方取得收入，仍可以适用《企业所得税法》的兜底条款即“其他收入”，对取得的收入征收企业所得税。《个人所得税法》及其实施条例规定，对个人取得的财产转让、特许权使用费所得、偶然所得征税，收入形式除了现金还包括实物等其他经济利益，必要时可以通过解释“财产”“偶然所得”的定义，将与数据有关的收入纳入征税范围。
3.对数据财产征税。与世界其他多数国家相同，我国的财产税按照财产种类分别制定单行税法，如车、船、房产、土地使用权等。目前，还没有把数据单独作为一种财产征税。因此，仅仅拥有数据或与数据有关的财产权益并不会产生纳税义务。按照税制理论，对财产征税的目的是平衡储蓄与消费的税负、避免财富过于集中以及促进社会公平等。随着数字经济的发展，如果数据作为财产的特性越来越明确、在个人财富中的比重越来越高，可以考虑通过立法规定对数据财产征税。

（三）数据相关产业税收征管现状
软件和信息技术服务业涵盖利用信息通信技术对数据进行采集、加工、处理、分析以及提供各种附加增值服务等各类活动，是与数据关系最为密切的行业。从税收征管实践看，我国与数据产业相关的税收收入规模逐渐扩大。2015年至2019年，软件和信息技术服务业税收从1 214亿元增加到的2 831亿元，翻了一番多。软件和信息技术服务业税收收入占全部税收收入的比重，也从2015年的0.89%上升到2019年的1.65%。
尽管软件和信息技术服务业税收收入比重逐年上升，但增长的速度呈下降趋势；与其他产业相比其税收收入占比仍然较小，如果能够把与数据产业直接相关的税收收入剥离出来，该比重的数值将会更低。这说明，软件和信息技术服务业以及数据相关行业还没有成为我国国民经济支柱产业。随着数字经济的发展和相关产业的扩张，其征税范围还有进一步拓展的空间。

四、需要解决的几个问题
伴随着数字经济的蓬勃发展，数据产业的规模也将不断扩大，来自数据产业的税收有望成为新的重要税源。因此，需要尽早从理论、制度、管理层面对数据课税有关问题进行研究，为实现高效便捷的税收征收管理做好准备。
（一）保障权益与依法征税
在数据领域，我国已经制定了一系列法规规章，例如，保障公民对国家政务知情权的《政府信息公开条例》，保证科学数据安全、促进共享利用的《科学数据管理办法》，规范工业企业数据分类分级管理的《工业数据分类分级指南（试行）》，以及加强个人信息保护的《电信和互联网用户个人信息保护规定》等。2020年，第十三届全国人大常委会第二十次会议对《中华人民共和国数据安全法（草案）》进行了审议，并于2020年7月3日正式向社会公开征求意见。该法通过之后将为我国数据相关活动提供根本法律遵循。
与数据有关的经济活动应当符合相关法规规定，是顺利实现数据课税的前提之一。尽管税法与行政法、民法属于不同的部门法，具有相对的独立性，但税法的实施不能完全无视其他部门法的规定。例如，根据我国《电信和互联网用户个人信息保护规定》，电信业务经营者、互联网信息服务提供者及其工作人员对在提供服务过程中收集、使用的用户个人信息应当严格保密，不得泄露、篡改或者毁损，不得出售或者非法向他人提供。如果互联网企业违反上述规定非法出售获得的数据，税务机关在难以判断销售行为是否合法的情况下，可能按照税法的规定对违法所得径行征税。但是，这种做法一方面缺乏坚实的法律依据，另一方面可能形成与当事人之间的法律争议。
为了实现税收秩序的安定性，有必要协调税法与其他部门法的关系，将合同、交易以及所有权的合法性、有效性作为征税的前提，这不一定能够增加税收收入，但必定能够降低征管的成本。对违法行为能否征税并不是一个新问题，但随着数据和数据交易规模的几何级增长、全社会对个人隐私和数据信息安全重视程度的提高以及数据课税范围的拓展，这个问题的紧迫性、重要性将会进一步显现。

（二）是否应当对个人数据活动征税
如前所述，拥有数据的主体包括政府机关、科研机构、企业以及个人。其中，企业是营利性民事主体，为了获取经济利益而开展与数据有关的活动，是当然的纳税主体。政府机关（包括事业单位）按照法律规定无偿获取信息、无偿提供信息的行为不应征税，但是，如果政府机关利用其获得的信息谋取经济利益，如提供有偿的阅读、使用、咨询、转让等服务，则需要就这部分收入缴税。科研机构主要利用数据开展科研等非营利活动，但是为了促进科研成果转化，科研机构也可能有偿提供数据相关服务，或者转让数据产品、利用数据资产投资入股等，这种情形下也应依法纳税。
数据课税中的疑难问题是能否对个人用户征税。当个人转让其个人信息数据并获得现金收益时，既应当也可能对其征税；当个人取得非现金收益时则需要审慎研究，尤其是数字经济条件下各类新经济业态中用户参与（User Participation）活动的征税问题。
所谓用户参与是指用户主动或被动参与数字经济活动，通过提供数据或形成内容参与企业价值形成和创造的过程。其中，主动型参与是指用户在网络平台上进行操作，主动创建数据内容并以明示的意图传递、共享信息，以换取平台的服务、产品。主动型参与活动的主要形式包括添加书签、标签和评级，撰写评论，拍摄并上传照片或视频，以及通过添加好友、创建社区和建立网络直接扩大平台影响，等等。被动型参与是指用户不输入任何信息，网络平台在后台自主收集用户产生的数据，即使用户不在该网络平台上活动，平台也可以通过各种技术手段从其他平台收集用户的信息和数据，如使用储存在用户本地终端上的数据（cookies）、用户所用设备的位置、IP地址或使用的设备的类型等来捕获用户的浏览活动。鉴于用户参与在数字经济中的重要作用，经济合作与发展组织（OECD）曾考虑将其作为新的联结度规则之一，相当于承认用户参与对“价值创造”具有积极作用。
既然用户参与可以作为价值创造因素参与利润和税收收入分配，相应也可能对用户参与活动获得的经济利益征税。这一结论从理论分析角度看顺理成章，但是，由于准确计算非货币经济权益在技术上异常复杂、对海量个人用户征收小额税收成本极高，国家可能不得不放弃征税。例如，在主动参与的情形下，用户为网络平台提供大量具有商业价值的数据信息，在传统商业模式下这类数据信息需要通过购买或者市场调查才能获得；而在数字经济模式下，网络平台通过向用户提供免费使用网页等经济权益获取这些数据，而这种免费使用权很难货币化。

（三）数据交易价格的确定
公开、透明、规范的价格体系对数据课税具有非常重要的作用。价格是确定销售金额、计算应纳税额的基础，如果纳税人为了逃避纳税义务或少缴税款，故意低报交易价格，税务机关可以依法对交易价格进行核定。价格也是确定资产原始成本、计算折旧摊销金额的前提，尤其是当数据能够作为资产管理时，首先需要准确计量数据资产的价值。价格还是确定供给需求弹性、分析税制公平与效率的条件，有助于厘清数据课税是否存在超额负担、税负究竟由谁承担，从而更好发挥税收的调节作用。
实践当中，很多情况下税务机关难以获得数据的市场价格，使得数据课税面临征管的难题。产生这个问题的原因，一是由于我国数据交易的频率不高、种类较少、规模不大，大量数据产品没有公开的市场价格。如果交易双方采取关联交易、阴阳合同，税务机关很难准确界定数据交易的真实价格。二是数据管理秩序需要强化，存在大量非法收集、加工、转让的个人信息。企业通过非法渠道获得的数据，当然也不会正常记账和纳税，税务机关也难以知晓数据交易的金额。三是数据转让与其他交易混合交织难以分离。如互联网企业在经营活动中积累形成的营销型无形资产（包括客户名单、销售渠道、粉丝群等），在并购重组、股权转让等非现金交易时可能打包转让，由于缺乏可以参照的公允市场价格，把这些资产和其他资产区分开来并准确界定交易金额难度很大。
解决数据定价难题的根本之道是建立全国性的数据交易市场，实现数据交易的公开化、市场化。目前，我国已经在贵阳、上海等地建立了数据交易中心。截至2019年7月，贵阳大数据交易所交易额已累计达到4亿元，实现了良好开端。今后，我国还要继续扩大数据交易的种类和规模。

（四）数据资产的税收管理
数据具有资产的经济属性，不仅可以作为商品出售，还能够用于生产其他产品。转让与数据有关的资产（如游戏道具），在增值税上也是按转让无形资产征税。但是，此无形资产非彼无形资产，在进行所得税处理时，将数据作为无形资产管理还面临很多难题。
首先是数据能否作为无形资产管理。根据《企业所得税法实施条例》，《企业所得税法》中的无形资产，是指“企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等”。此处列举的无形资产不包括数据，需要根据会计原理进行判断。而根据我国《企业会计准则》，无形资产要符合可辨认性标准才能予以确认，由于自有客户名单、自创商誉、企业资源计划（ERP）系统等不能与企业或者企业的其他研发费用分离，所以也不能作为无形资产进行管理。因此，至少从制度和规则层面看，并不是所有数据都能被确认为无形资产。
其次是数据原始成本的计量。如果税法规定数据可以作为无形资产管理，接下来的问题就是如何计量数据资产的成本。与其他无形资产相同，数据资产的取得有外购、资产重组、接受投资以及自行研发四种方式。对于通过前三种方式取得的数据，可将实际支出或公允价值作为数据资产的原始成本，而对于通过自行研发方式形成的数据资产，其原始成本的归集和计量则比较复杂。例如，企业通过用户参与、网络抓取等方式获取用户信息后，经过汇总清洗、加工整理形成企业的数据资产，其成本包括向用户支付的免费使用网站、电子邮箱等经济权益，给从事数据加工的员工支付的工资，以及购买的相关设备和软件支出。这些支出中，用户免费使用的经济权益难以可靠地计量，人工、软件、设备等支出难以与开发其他无形资产相分离并单独地归集到数据资产研发上，导致难以确认数据的原始成本。
最后是数据资产费用如何摊销。即使所有数据资产的成本能够可靠地计量和归集，数据资产的摊销也不能适用现行的规定。《企业所得税法实施条例》规定，无形资产的摊销年限不得低于10年，而数据资产的迭代更新很快，可能无法达到税法要求的摊销年限。同时，按照会计准则的规定，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。因此，有必要根据数据资产快速更新的特点，缩短数据资产摊销的法定年限并在税法中予以明示。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2020年第8期。）

纵横四海

这篇文章做了一些方向探讨，不过都是基于现行税法体系做的研究。
我想数据作为一项最为重要的资产，恐怕要跳出原有的体系来从新架构才行，我有这种感觉。