印尼最终税，乱入设备款-上海电气印尼案例

税智观察

一、最终税侵入常设机构
印尼在所得税征管中广泛采用扣缴方式。其中有些扣缴称为“临时税”，指付款人在付款环节扣缴，纳税人期末自行申报，多退少补；有些扣缴则称为“最终税”，指付款人在付款环节扣缴，纳税人不需要自行申报。印尼的所得税法（尾注一）下第4（2）款列举了若干类别的所得，目前都适用最终税，通常被称为“第4（2）款最终税”，范围如下图所示：

2008年印尼政府颁布了关于建筑业所得税的第51号政府条例（以下简称“GR51/2008”，请参见尾注二），明确了对常设机构开始征收第4（2）款最终税，即按照工程款结算金额乘以相应税率计算所得税额，在付款环节由付款人代扣代缴。根据服务商的规模、细分业务以及资质不同，该项最终税税率分为2%、3%、4%和6%四档。
同年，印尼财政部颁布了187/PMK.03/2008号财政部规章，针对建筑业所得税的扣款、缴纳、申报和管理程序提供指引（尾注三）。根据以上政府条例和财政部规章，如果相关合同在 2008 年 1 月 1 日以前签署，则该新规在 2009 年 1 月 1 日以后开始执行；如果相关合同 2008年 1 月 1 日以后签署，则在签署时开始执行。

二、电站工程遭遇税务新规
2007年上海电气（Shanghai Electric Group，简称“SEG Co, Ltd.”）与其印尼子公司MII Infrastruktur （以下简称“印尼子公司”或“MIS”）组成的联合体（以下简称“联合体”）中标了PT PL Persero Indonesia （以下简称“PT PL”或者“业主”）发包的位于西爪洼Ratu港的电站建设工程（该项目简称PLTU Ratu 或者PLTU2），并与2007年7月25日签约。该合同为EPC合同，合同约定设计和采购部分（即E和P部分）价款为566,984,920 美元，本地施工部分价款为2,205,075,928,417印尼卢比。
随后，上海电气与印尼子公司于2007年11月16日签署了联合体协议，明确了双方分工。联合体协议约定上海电气负责工程设计、提供设备、机械、机器、主要材料、工程监理、调试、运行测试以及培训；而印尼子公司则负责民用建筑、厂房建设和设备安装以及相关服务，价款为211,000,000美元。关于发票开具，相关协议约定了上海电气向业主开发票，印尼子公司向上海电气开发票，第三方分包商也向上海电气开发票。也就是说，上海电气是主承包商，印尼子公司和第三方都是分包商。
非居民工程企业在印尼开展业务，都会在当地设立工程处以加强与业主沟通，管理工程项目并接受当地政府管理，上海电气工程处（BUT Shanghai Electric Group Co, Ltd.)就是上海电气设立在印尼雅加达的工程管理机构。该工程处于2007年10月4日于雅加达注册成立。此后上海电气根据合同约定开始工作，并于2007年11月2日收到一笔预收款。
由于合同签订于新规颁布之前，因此从2009年1月1日起，业主向上海电气支付工程款时需要按新规扣缴最终税。2010年10月期间，业主支付了96,724,681,965印尼卢比（折合1,082万美元）的工程款。其中仅有6,013,929,091印尼卢比（折合67万美元）属于施工价款，其余的都是设备价款，高达90,710,752,874印尼卢比（折合1,015万美元）。按照以往惯例，业主对施工价款扣缴了最终税，对设备价款没有扣缴最终税。
印尼税局（Directorate General of Taxes，简称“DGT”）指出，新法规下做法要有所改变。根据印尼财政部颁布了187/PMK.03/2008号财政部规章，合同价款应为全部价款，而EPC合同是一个整体，不应拆分，其合同总金额中包含的设备价款应当同工程款一样对待，全部计入最终税的扣缴基数；同时GR51/2008第6(1)款规定，如果按照合同价款计算的应纳税额与按照扣除或者支付的付款金额计算的应纳税额之间存在差额，差额部分应当由服务提供方来自行缴纳。也就是说，付款人应扣缴未扣缴的，由服务提供方自行缴纳。据此，印尼税局认为上海电气应当补缴相应税款。
工程处是印尼政府管理非居民工程企业的抓手。印尼税局对上海电气工程处开展了稽查，于2015年1月23日出具了稽查报告，要求其补缴税款。在稽查报告中，印尼税局认为在2010年10月期间，上海电气工程处存在少计税基和适用税率错误两项问题。这两项问题中，少计税基的主要部分就是设备的价款，而适用税率错误的主要原因则是印尼税局认为上海电气不具备相应的资质，应当适用4%的税率而不是3%。由于篇幅所限，税率的问题先按下不表，本文只讨论设备价款的问题。
上海电气工程处不服，向印尼税务法院提起诉讼，与印尼税务局双方对薄公堂（尾注四）。

三、对双边协定的不同理解
如果单看印尼国内法，尤其是GR51/2008号政府条例以及187/PMK.03/2008号财政部规章，印尼税局的主张与其规定相符，形势对上海电气很不利。但是，由于上海电气是中国税务居民企业，印尼政府对其征税的权利受到中国与印尼之间双边税收协定的限制。印尼税局对工程企业征税时尤其需要重点参考双边税收协定中的的常设机构条款以及营业利润条款。
《中华人民共和国政府和印度尼西亚共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（以下简称“中印尼协定”）签署于2001年11月7日。其第七条为营业利润条款，该条共分七款。本案诉讼中主要涉及其中前两款，其内容如下：
第七条 营业利润
一、缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业的除外。如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，其利润可以在该缔约国另一方征税，但应仅以直接或间接属于该常设机构的利润为限。
但是，如果该企业证明上述活动不是由常设机构进行的，或者与常设机构无关，应不适用本款的规定。
以上协定条款划定了所得来源国征税的范围，即仅以直接或者间接属于常设机构的利润为限（第一段）；同时还设置了例外规定（第二段）。上海电气和印尼税务局都确认，上海电气工程处构成上海电气在印尼的常设机构（尾注五）。税务法院也确认上海电气工程处作为一个管理场所，构成常设机构。双方在常设机构存在方面并无争议，争议的焦点在于常设机构的所得范围如何确定。
上海电气认为，根据中印尼协定，如果位于印尼的常设机构没有开展相应活动，相应活动产生的所得就不应在印尼征税（协定条文第一段）。上海电气主张，采购活动是由上海电气总部在中国进行的，不是由上海电气工程处在印尼进行的，因此采购活动产生的利润不构成常设机构的利润，不应在印尼征税。换言之，设备金额不应构成最终税的税基。为了支持这一论点，上海电气列举了大量证据，表明有关设备的交货、开票、付款都是总部直接进行的，工程处没有参与。尤其是工程处没有能力也没有进口资质（指进口识别号API）来开展进口业务，其营业执照只允许进行建筑施工和工程监理，不允许生产设备。因此，设备采购不可能是工程处开展的。
印尼税局认为，EPC合同是一个整体，不可拆分，上海电气工程处代表其总部基于该合同提供服务，基于合同进行的所有工作都构成一个整体，因此采购活动与上海电气印尼工程处相关，因此采购活动产生的利润不受此条限制（协定条文第二段），因此应当在印尼征税。

四、印尼法院的另类判决
印尼税务法院认可上海电气工程处只从事了厂房的建设施工，并没有参与采购活动的说法。同时，税务法院强调工程是一个整体，合同是一个整体，上海电气总部和上海电气印尼工程处也是一个整体，设备价款构成合同价值的一部分。另外，印尼税务法院认为上海电气工程处自称没有进出口许可，不可能在印尼从事采购和销售，这种说法缺乏证据，不予支持。因此，印尼税务法院主张，可以确认采购行为与上海电气工程处开展的工程相关，采购金额应当计入最终税税基。据此，印尼税务法院于2018年7月26日做出判决，裁定上海电气应就这部分采购金额缴纳最终税，并补缴相当于税款50%的行政罚款。
上海电气不服，向印尼最高法院提起审核。印尼最高法院于2019年7月11做出裁定，支持了原判。上海电气败诉。
跨境EPC的税务争议在世界各国都不少见，关于采购金额的争议尤其多。但是以往的案例中，都有非居民企业施工方在工程所在地构成常设机构，且常设机构从事采购活动的情节。本案中法庭确认上海电气在印尼虽然构成常设机构，但该常设机构并没有参与采购活动，但仍旧判定采购相关的所得应当在印尼纳税，这就显得很另类。本案中印尼税局和印尼税务法院都将非居民企业境外总部和其在印尼的常设机构看作一体，这种理解也是非主流的。那么主流的理解是什么样的？印尼法院的理解偏差在什么地方？我们后续文章继续讨论。
（正文结束）

本公众号精华文章已经结集出版。长按或者扫描上图中二维码即可购买

尾注一：印尼的所得税法由1983年第7号法律颁布，此后经历了多次修订。2008年7月印尼颁布2008年第36号法律再次修订了所得税法。本文中所称印尼所得税法均指此次修订后的版本。
尾注二：该项条例后来也经历了数次修订。其中2009年修订后的文件号为GR40/2009，案例文件中曾经多次提到。
尾注三：该项规章后来也经历了数次修订。其中2009年修订后的文件为153/PMK.03/2009，案例文件中曾经多次提到。
尾注四：由于该合同下上海电气多次收到设备款，因此印尼税务局签发了多份补税通知。上海电气则针对各份通知分别提起了诉讼，印尼税务海法院和印尼最高法院则针对每项诉讼分别进行了判决。本文仅基于其中一起诉讼的判决书进行介绍和分析，相关金额并不代表项目总金额。
尾注五：常设机构的定义，简单地说就是开展营业活动的固定场所。因此，“通过常设机构开展营业活动”也可以表述为“常设机构存在”。

如果喜欢本文，请点击“在看”以防失联。
需要咨询国际税务问题？请通过上图中方式与我们联系。
欢迎关注，转发！转发时请务必保留上图中的作者信息。

相关文章：
所得税老调新词
荷兰挖坑印尼跳－Indosat税收协定待遇案例
“走出去”企业的税务软肋-中兴通讯印度案例
拍脑袋也 看先例-中兴通讯印度常设机构利润核定
戴尔暗渡陈仓，西班牙强势反击
香港收紧代工厂离岸免税
空壳贸易公司要交香港税吗？-Newfair案例
香港放松税务居民身份证明开具，是个阳谋？
公司有实质，免税有节操－香港税制迎来大修
欧盟再度警告香港，终结双重不征税
从英国的神仙打架说到海南的“实质性运营”
海南吹响集结号
新加坡税局厘清特许权使用费
软件许可费竟然不是特许权使用费，印度最高法院澄清误区
发挥税制优势，拉拢基金“上岸”-新加坡投资基金税收优惠
处置境外投资所得是否免税？-新加坡2022年第1号税收裁定解读