科创税制哪家强？支出优惠百花齐放

税智观察

各国政府面临的问题都是相似的，解决方法也大同小异。为了鼓励创新，各国都从税制方面想办法。这些办法看似五花八门，实则有章可循。OECD比较了这些办法，并将其归为两类：一类是支出型税收优惠（expenditure-based incentives)，另一类则是所得型税收优惠（income-based incentives)。基于以上分类，OECD于2016年9月10日发布了题为《研发税务优惠：设计、发生率和影响方面的证据》的报告（OECD科技和工业政策文件第32号，以下简称《OECD报告》），就各成员国以及苦干重要的非成员国在两类政策方面的法规进行了比较和分析并提出了建议。本篇我们来了解一下支出型优惠方面方面各国的做法有何异同。

《OECD报告》显示，2015年OECD的34个成员国中有28个国家存在支出型研发税收优惠（占比82%）。在OECD成员国之外，金砖五国中有四个国家，即巴西、中国、俄罗斯和南非也给予了同样的税收优惠（占比80%）。可见尽管发达程度有差别，税收支持科技的热情相近。在这方面我国的政策就是研发费用加计扣除政策。《OECD报告》根据政策特征，对支出型优惠政策从多个维度进行了比较。以下我们分别介绍《OECD报告》中的这些维度和比较结果。

一、符合条件的研发活动
在研发活动的定义方面，各国主动与OECD的《弗拉斯卡蒂（Frascati）手册》保持一致。财政部、国家税务总局、科技部联合发布的《 关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知 》（财税[2015]119号，以下简称”119号文件“）将研发活动定义为”企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动。这一定义与《弗拉斯卡蒂（Frascati）手册》一致。此外国家税务总局于2018年发布的《研发费用加计扣除政策执行指引》（以下简称《总局指引》）解释说以上定义主要参照《弗拉斯卡蒂（Frascati）手册》《企业会计准则第 6号—无形资产》和《企业会计制度》对研发活动的界定。
但是我国的研发费用加计扣除政策的优惠范围并不限于研发活动。119号文件规定，企业为了获得创新性、创意性、突破性的产品进行创意设计活动而发生的相关费用可按规定进行加计扣除。119号文件明确，创意设计活动是指多媒体软件、动漫游戏软件开发，数字动漫、游戏设计制作；房屋建筑工程设计（绿色建筑评价标准为三星）、风景园林工程专项设计；工业设计、多媒体设计、动漫及衍生产品设计、模型设计等。《总局指引》明确，119号文件允许“创意设计活动”适用加计扣除政策，这是一项单独的优惠政策，并不代表此类活动属于研发活动。《OECD报告》指出，有个别国家将优惠政策适用范围扩大到了研发活动之外，但是并没有列出别的国家，看来这是我国的独特政策。
从以上研发活动的定义来看，社会科学方面也存在研发活动，但是119号文件第一条第（二）款明确将社会科学、艺术或人文学方面的研究排除在优惠范围之外。《OECD报告》提到有些国家会采取这种做法，并解释说这么做的原因可能是难以将市场研究和相关活动从研发活动中区分出来。
针对委托研发，119号文件规定在委托方加计扣除，受托方不再加计扣除。《OECD报告》指出这也是常见的做法。
至于费用的类型，《OECD报告》指出多数国家倾向于将优惠限制在当期费用之内。对于因研发而发生的资本性支出，因为相关资产随后可能被处置，因而一般不在优惠的费用范围之内。119号文件规定，用于研发活动的仪器、设备的折旧费和用于研发活动的软件、专利权、非专利技术（包括许可证、专有技术、设计和计算方法等）的摊销费用都允许加计扣除。可见办法总比困难多。

二、税收优惠形式
所得税方面的优惠形式共有四种，分别是补贴（allowance)，免税、扣除和抵免。前三种优惠都是针对税基，即所得额，后一种优惠是针对税额。针对研发支出，最常见的优惠方式是强化补贴和税收抵免。所谓的强化补贴就是加计扣除。所谓的税收抵免，则是用研发支出来抵销应纳税额。抵销之后如有余额，则有可能以现金形式全部或者部分支付给纳税人。
四种形式当中显然抵免方式力度最大。强化补贴的支持力度则取决于名义税率和加计扣除比例。综合考虑优惠形式以及加计扣除比例等因素，《OECD报告》横向比较了各国基于支出的研发优惠的力度，将我国的政策力度评价为适中。
三、如何对待利润不足的企业
针对利润不足的企业，大多数国家（46个国家之中的32个，包括我国）采取了留抵的方式，少数国家（46个国家之中的13个）采取了退税的方式。初创阶段的创新企业一般急需投入资金来开发以及发布产品，退税往往雪中送炭。但是退税可能被跨境转移利润的企业所滥用，因此主流的做法是留抵。
46个国家之中有8个采取了一种替代的做法，即针对研发人员减低工资税和社会保险缴费额。这种做法是好处是将优惠放在了最前端，减少了优惠对象企业的资金占用，同时因为工资不像利润一样容易扭曲，因而易于征管。但是工资方面的优惠也有缺点，就是其结果可能只是提高了研发人员的工资水平而不是促进了更多的研发活动。

四、基于研发支出的总量还是增量
大多数国家（包括我国）基于总量给予税收优惠。少数国家基于增量。基于增量的唯一理由是有些研发活动无论优惠与否都必须进行，必须把好钢用在刀刃上。但其缺点有很多：难以管理、在经济停滞期和衰退期失效、以及纳税人为了最大化优惠来跨年度规划研发支出，从而扭曲研发行为。总之，大趋势是基于总量给予优惠，另有一些国家，如韩国、葡萄牙、西班牙则同时采用总量和增量优惠，捷克、斯洛伐克和土耳其则采取了一种混合优惠的方式。
五、门槛和封顶
少数国家比较鸡贼，会设置门槛或者封顶。同时还要防范纳税人化整为零。很累。

六、针对性政策-中小企业和初创企业
有些国家针对特定类型的企业或行业，或者针对特定行为给予税收优惠，其中针对中小企业的特殊待遇最为常见。代表性的做法是法国和意大利对中小企业加大税收抵免或者补贴比例，或者放宽退税条件。
我国目前的研发费用加计政策中，企业规模方面的待遇已经拉平，加计扣除比例统一到100%。但是行业方面的差别待遇仍旧存在，这包括将个别行业列入了负面清单，也包括针对个别行业给予了特别待遇。财政部、税务总局、国家发展改革委、工业和信息化部于2023年9月12日发布的《关于提高集成电路和工业母机企业研发费用加计扣除比例的公告》（2023年第44号公告）规定，集成电路企业和工业母机企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2023年1月1日至2027年12月31日期间，再按照实际发生额的120%在税前扣除;形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的220%在税前摊销。

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七、针对性政策-合作研发
《OECD报告》称，OECD成员国中有比利时、法国、冰岛、意大利、日本和匈牙利出台了政策支持合作研发，这里所说的合作研发指企业与高等教育机构 （HEIs)和公共研究组织（PROs)之间的合作研发。
我国研发费用加计政策中所说的合作研发则不仅包括企业与高等院校以及科研单位之间的合作，也包括企业之间的合作。按照119号文件以及《财政部、税务总局、科技部关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》(财税〔2018〕64号)等文件，相关规定如下：
（1）企业委托境内的外部机构或个人进行研发活动发生的费用，按照费用实际发生额的 80%计入委托方研发费用并按规定计算加计扣除；委托境外(不包括境外个人)进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用。委托境外研发费用不超过境内符合条件的研发费用三分之二的部分，可按规定在企业所得税前加计扣除。
（2）企业共同合作开发的项目，由合作各方就自身实际承担的研发费用分别计算加计扣除。
（3）企业集团根据生产经营和科技开发的实际情况，对技术要求高、投资数额大，需要集中研发的项目，其实际发生的研发费用，可以按照权利和义务相一致、费用支出和收益分享相配比的原则，合理确定研发费用的分摊方法，在受益成员企业间进行分摊，由相关成员企业分别计算加计扣除。
八、总结
通过以上横向比较，可以发现我国的研发费用加计扣除政策力度中等，但优惠范围和优惠条件都相对具有优势。同时如果进行纵向比较，回顾我国的研发费用加计扣除税收政策的历史，就会发现优惠力度越来越大，范围越来越广，条件起来越宽。近年来我国若干产业领域技术水平突飞猛进，税收政策功不可没。两方面综合考虑，我国的研发费用加计扣除政策仍有加力和优化空间。期待延续这种势头，持续助力科技强国。

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