借鉴区域税收协调经验 进一步完善“一带一路”税收征管合作机制

时代税客

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崔晓静（武汉大学法学院）
孙奕（武汉大学法学院）

文章内容
2013年9月和10月，习近平主席在出访中亚和东南亚国家期间，先后提出共建“丝绸之路经济带”和“21世纪海上丝绸之路”（以下简称“一带一路”）的重大倡议。过去十年间，中国与共建“一带一路”国家的贸易和投资规模稳步扩大，基础设施互联互通不断加强，产业链、供应链合作水平持续提升。共建“一带一路”倡议也为区域税收合作提供了新的机遇。2019年4月18日，以“共建‘一带一路’：加强税收合作改善营商环境”为主题的第一届“一带一路”税收征管合作论坛在浙江乌镇召开，宣告“一带一路”税收征管合作机制正式成立。截至2023年7月，“一带一路”税收征管合作机制共有36个成员和30个观察员，覆盖亚洲、非洲、欧洲、南美洲和大洋洲。据统计，2013-2022年，中国与共建“一带一路”国家的货物贸易额从1.04万亿美元扩大到2.07万亿美元，年均增长8%；与共建“一带一路”国家双向投资累计超过2700亿美元。党的二十大报告指出，“共建‘一带一路’成为深受欢迎的国际公共产品和国际合作平台。”
在“一带一路”倡议提出十周年、“一带一路”税收征管合作机制成立四周年之际，为推动共建“一带一路”高质量发展，充分发挥税收助力经济增长的作用，有必要吸收借鉴其他区域税收合作机制的经验，提出“一带一路”税收征管合作机制的完善路径。
一、区域税收协调国际实践与经验总结

随着区域经济一体化进程的加快，区域性税收协调与合作也取得诸多新的进展。除了积极参与税收政策制定的区域组织（如欧盟、亚太经合组织、非洲联盟等），美洲税收管理中心、非洲税收管理论坛、亚洲税收管理与研究组织等专门的区域税收协调组织也不断涌现。其中，欧盟的区域税收协调是当前全球最成功的区域税收协调案例，而非洲税收管理论坛因为在国际税改“双支柱”方案谈判中的集体行动获得广泛关注，这两种模式对于“一带一路”区域税收协调的发展具有重要的启发意义。
（一）欧盟的区域税收协调实践
作为全球最为成功的区域税收协调案例，欧盟区域税收协调的成就主要体现在以下两个方面。
其一，欧盟税收政策一体化卓有成效。在关税层面，早在1968年，欧盟已经建立起关税同盟，对内取消了各成员国间的关税，对外实施共同的关税税率。关税同盟既是欧盟税收协调的开端，也成为欧盟经济一体化的起点。在间接税层面，欧盟颁布了一系列增值税与消费税指令，有力提高了各国在间接税立法上的趋同性。例如，为了促进增值税这一欧盟各成员国最主要的间接税税种的协调，在1967年至2006年期间，欧盟颁布了六项增值税指令，对于增值税的征税范围、税基确定、税率区间、免税规则和征税方式等事项作出了系统规定。在直接税方面，欧盟税收协调的力度则相对有限，仅仅出台了《合并指令》《母子公司指令》《利息税指令》等较为零散的指令。2011年，为了加强直接税层面的协调，欧盟委员会曾经试图推进“共同统一公司税税基”（Common Consolidated Corporate Tax Base），但这一尝试以失败告终。此后，欧盟直接税协调一度陷入瓶颈。直到近年，以税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划、“双支柱”国际税改为契机，欧盟先后通过《反避税指令》以及《最低税指令》，直接税领域的税收协调才有了新的突破。总之，欧盟税收政策一体化成效显著，有效减少了货物、人员、服务、资本自由流动的障碍，促进了欧盟统一市场的构建。
其二，在全球税收治理中，欧盟成员国以欧盟的名义开展集体行动，有力影响了国际税收规则的制定。一方面，欧盟积极参与国际税收谈判，推动“欧盟方案”被更多国家接受。长期以来，欧盟十分关注有害税收竞争问题。早在1997年，欧盟就发布了《商业税行为守则》（The Code of Conduct for Business Taxation），要求成员国对守则中列出的60多种有害税收优惠措施进行纠正。近年来，以法国、德国为代表的欧盟成员国在有害税收竞争问题上更进一步，在应对经济数字化税收挑战的国际税改谈判中首次提出了旨在设定全球最低税的支柱二方案，且该方案被BEPS包容性框架130多个税收管辖区所接受。另一方面，欧盟还通过单边立法方式进行规则输出，进而影响国际税收规则的制定。例如，为了打击国际逃避税行为，维护欧盟各成员国的税收利益，欧盟按照税收透明度、税收公平和BEPS合规要求等标准制定了不合作税收管辖区名单，并对被列入“黑名单”的税收管辖区实施税收和非税收制裁措施，以保障规则输出的效果。在美国强权政治和新兴市场国家兴起的背景下，欧盟单个成员国在国际上的竞争力和影响力并没有优势，但欧盟成员国通过高度协调可以大大增强其在全球税收治理中的影响力。
欧盟之所以能够在区域税收协调方面取得上述成就，离不开其成熟的区域税收协调模式。这一模式主要具备以下几个特点。
首先，欧盟区域税收协调以多元的、组织化的治理机构为保障。在欧盟一体化进程中，各成员国将部分税收立法权与司法权让渡给欧盟理事会、欧盟委员会、欧洲法院等欧盟机构，这成为欧盟开展广泛而深入的区域税收协调的基础。在开展税收协调的过程中，欧盟理事会和欧盟委员会出台了一系列硬法与软法文件，为欧盟税收协调提供了法律保障。欧洲法院不仅通过裁决实现对于欧盟税法的统一解释，发展出多项欧盟税法原则，还承担着为成员国之间的税收争议提供仲裁的职能。这些多元化的治理机构是欧盟能够实现高度区域税收协调的重要保障。
其次，欧盟区域税收协调的推进以硬法作为主要法律工具、以软法规范作为辅助工具。硬法是指具有法律约束力的规则性文件，在欧盟体系内包括条例、指令和决定。软法是指不具有法律约束力的文件，包括建议、意见等。在税收协调中，欧盟注重运用条例、指令等硬法规范，增强各国立法的一致性。就关税而言，《欧洲联盟运行条约》第28条及第30条奠定了欧盟构建关税同盟的法律基础。就间接税而言，欧盟出台了一系列消费税与增值税指令。在协调程度最低的直接税领域，除了对部分事项出台指令等硬法措施加以协调外，欧盟更注重发挥软法规范的作用，出台了诸多意见、建议、通讯、决定、行为守则、指南等软法文件。由此，注重发挥硬法规范的作用，同时以软法规范作为补充，是欧盟能够实现高度税收协调的重要原因。
综上，欧盟不仅在税收政策一体化方面达到了其他区域组织难以企及的高度，还通过区域合作大幅提高了其成员国在全球税收治理中的影响力。欧盟区域税收协调的成功既离不开其多元化的治理机构，也离不开以硬法为主要法律工具的协调模式。
（二）非洲的区域税收协调实践
在非洲内部，诸多区域组织从不同程度上承担了区域税收协调的职能。比如，除了南部非洲关税同盟、中非关税和经济同盟、西非货币与经济联盟等小规模的关税同盟，还存在着非洲税收管理论坛、西非税收管理论坛等专门性的区域税收组织。由于非洲税收管理论坛的成员国较多、影响力较大，故本部分将对该组织相关情况展开分析。
非洲税收管理论坛成立于2009年，目前拥有38个成员国和准成员国，旨在通过交流、知识传播、能力发展、对区域及全球税收议程的积极贡献改善非洲的税收制度。过去十余年间，非洲税收管理论坛在促进税收交流、加强能力建设等方面开展了多项行动。比如，通过20多项国别方案为非洲各国提供技术援助，建立非洲税收研究网络以加强研究者之间的对话与合作，为非洲国家的税务官员、税收政策制定者以及税务从业人员提供培训等。不仅如此，非洲税收管理论坛还在借鉴经济合作与发展组织（OECD）《关于避免所得和财产双重征税的协定范本》和联合国《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》的基础上，于2016年和2019年出台了两版《非洲税收管理论坛税收协定范本》。这一税收协定范本虽然在规则上的创新不多，但以此为契机，各成员国在对该范本提出的保留中充分表达了其对于税收协定各条文的立场。未来，非洲税收管理论坛各成员国可以在此基础上进一步就双边税收协定的谈签开展更深入的合作。
除了促进成员国的能力建设与政策协调以外，非洲税收管理论坛还积极在区域和全球平台上为非洲国家争取利益。过去百年间，国际税收规则主要由欧美发达国家主导，发展中国家的参与度十分有限。考虑到非洲各国在经济实力、治理经验方面均处于劣势，其在参与全球税收治理时将面临重重困难。但近年来，非洲税收管理论坛积极参与全球税收规则的制定，不仅参加了72个区域和全球论坛，在这些平台上代表其成员发表观点、争取利益，还成为BEPS包容性框架和联合国国际税务合作专家委员会的关键参与者。例如，在支柱一方案的谈判中，非洲税收管理论坛提出了取消金额A规则适用的业务门槛、降低剩余利润分配的联结度门槛、允许符合条件的国家适用“选择性、有约束力的争议解决机制”等代表非洲国家利益的提议，且这些建议最终被BEPS包容性框架采纳。在支柱二方案的谈判中，非洲税收管理论坛提出了将最低有效税率确定为20%、允许应税规则优先适用等提议，积极为发展中国家发声。总之，通过积极参与国际税收规则制定、反映非洲国家的政策诉求、为成员国参与谈判提供技术支持等行动，非洲税收管理论坛在全球税收治理中的影响力日渐提升。
综上，在非洲税收管理论坛的主导下，非洲区域税收协调的内容日渐丰富，形式日趋成熟，在全球税收治理中的影响力日益提升。
（三）区域税收协调的经验总结与理论提炼
结合欧盟以及非洲区域税收协调的实践，可以提炼出区域税收协调的若干理论范畴，包括协调模式、议程设置、协调工具、机制影响力等。
1.区域税收协调的模式选择
基于协调的程度，可将区域税收协调模式绘制成一个理论谱系，谱系两端分别是“高度协调模式”和“松散协调模式”，不同区域税收协调机制根据自身的情形可在谱系上找到不同的定位。区域税收协调模式取决于成员之间的关系，涉及成员经济发展水平、税制结构、地理位置、语言文化等多重因素。成员之间在上述因素方面的差异越小，越便于开展高度的税收协调，区域税收协调程度的上限也就越高。欧盟作为高度协调模式的典范，其成员国经济发展水平与税制结构相似，地理位置及语言文化相近，具备实现高度区域税收协调的现实条件。经过几十年的努力，欧盟不仅实现了内部税收政策的趋同化，而且在全球税收治理中开展集体行动。反之，如果各成员国在上述因素方面存在较大差异，则只适合开展相对松散的税收合作，不太可能实现高度区域税收协调。因此，在选择协调模式时，需要根据成员关系在谱系上找到合适的定位。
2.区域税收协调的议程设置
不同区域税收协调机制在议程设置上往往存在差异，这主要取决于成员需求及协调难度等因素。一方面，国家间的共同利益是开展国际合作的基础，故在议程设置上，需要通过“提取公因式”提炼出成员共同关心的议题。由于资源禀赋、发展阶段等存在差异，不同国家（地区）可能存在不同的税收利益诉求，导致不同区域税收协调机制在议程设置上存在差异。例如，发达国家往往更关心居民税收管辖权的实现、本国企业的跨国竞争力等问题，而发展中国家更为关注来源地税收管辖权的实现以及税收征管能力建设等。另一方面，议程设置还需要考虑谈判的难度，如果难度过大，成员可能难以达成共识。从规则属性来看，相较于税法实体事项，各国在税收征管事项上有更多的共同利益，开展区域税收协调的难度更小。从税种来看，进行关税协调的难度相对较小，开展直接税协调的难度则较大。不论欧盟还是非洲，区域税收合作的初期通常是进行关税协调，构建关税同盟，以实现贸易自由化。相较而言，直接税协调的难度更大，即便是采用高度协调模式的欧盟，其在直接税领域的协调也举步维艰。因此，在议程设置上，需要选择成员所共同关心且具有可行性的谈判议题。
3.区域税收协调的法律工具
各国开展区域税收协调所形成的共识需要通过一定的法律工具加以固定和落实。此法律工具主要包括硬法和软法，二者各有优势和局限。其中，硬法协调的优势在于其具有法律上的约束力，进而可以更大程度保证协调的效果，这方面软法很难媲美。例如，在间接税领域，欧盟通过多边公约、条例、指令等一系列硬法文件，实现了成员国税制的高度趋同；在直接税领域，欧盟税收协调很大程度上依靠软法措施，但软法措施缺乏法律约束力，收效甚微。不过，软法规范在灵活性方面具有独特优势，不仅有利于吸引更多成员参加，也有利于实现税收规则的及时更新。因此，在开展区域税收协调时，应当注重根据协调模式以及议程设置的不同，灵活选择恰当的法律工具，从而使硬法和软法规范的优势得到发挥。
4.区域税收协调机制的影响力
区域税收协调机制的影响力主要和成员规模、该组织参与全球税收治理的积极性等因素相关。其一，成员规模影响着组织的代表性，是决定组织影响力的重要因素。例如，在非洲内部存在多个区域税收组织，但南部非洲关税同盟、中非关税和经济同盟以及西非税收管理论坛等组织规模过小，影响力有限。相较而言，欧盟和非洲税收管理论坛都广泛吸纳区域成员，具备较强的区域代表性，这是其具备较强影响力的重要原因。其二，区域税收协调机制参与全球税收治理的积极性也是关系其影响力的重要因素。实际上，区域税收协调机制的影响力并不仅局限于区域内部，还具有外溢效应。欧盟近年来已成为国际税收规则发展的一个重要主导力量，不仅推动成员国内部的税收协调，还通过税收制裁措施确保欧盟以外的税收管辖区遵循其主导建立的标准。非洲税收管理论坛也在积极参与“双支柱”等国际税收规则的制定，反映成员国的政策诉求，提出的多项建议被BEPS包容性框架所采纳。可见，为了提升区域税收协调机制的影响力，不仅要关注区域内部的税收协调，还应在更广阔的范围内积极参与全球性税收议题的谈判，代表区域成员提出有力度的方案。

二、“一带一路”税收征管合作机制特点评析

“双支柱”国际税改方案是国际税收规则近百年来的最大变革，由于支柱一金额A设定了200亿欧元的销售收入和10%利润率门槛，并将采掘业和受监管的金融业排除在外，因此范围内的跨国公司数量相对较少。目前情况下，支柱一对我国跨国公司影响相对有限。支柱二未设置行业限制，适用范围是全球收入达到7.5亿欧元以上的跨国企业，这将对跨国税收分配产生较大影响，跨国企业应及时跟进业务所在区域的税改动态和立法进程，主动评估潜在影响。
与前述欧盟和非洲的区域税收协调模式相比，“一带一路”税收征管合作机制在组织架构、治理工具、工作内容与工作形式等方面具有鲜明特点，下文将对这些特点进行分析。
（一）“一带一路”税收征管合作机制的主要特点
与欧盟和非洲的区域税收协调相比，“一带一路”税收征管合作机制主导的区域税收协调仍处于发展初期，相对松散。这主要体现在以下几个方面。
一是“一带一路”税收征管合作机制的组织架构与运作机制尚需进一步完善。“一带一路”税收征管合作机制的组织架构与运作机制主要规定于《“一带一路”税收征管合作机制谅解备忘录》，该文件虽然明确了合作机制的目标、宗旨、职责、机构设置、经费来源等问题，但在具体的权利义务规则、组织运作及议事规则等方面的规定仍然不够详细和完善。例如，作为决策机构的理事会，是否具有国际税收规则制定权，是否应拥有对具体税收问题议决处理的权限，以及如何划分与其他机构之间的权限等，仍存在完善空间。
二是“一带一路”税收征管合作机制的治理工具以软法规范为主。“一带一路”税收征管合作机制的建立基于《“一带一路”税收征管合作机制谅解备忘录》，这是一份达成原则性共识的软法性文件，而非正式的多边公约。在后续的合作中，合作机制也主要是通过《乌镇声明》《乌镇行动计划（2019-2021）》《努尔苏丹行动计划（2022-2024）》等软法文件推动共建“一带一路”国家税收法律与政策的“软联通”，尚未构建适用于所有共建“一带一路”国家的硬法规范。
三是“一带一路”区域税收协调的主要内容是税收征管层面的行政技术性合作。不论欧盟还是非洲的区域税收协调，其内容都既包含税收信息交换、税收争议解决机制等税收征管事项，也涵盖间接税、直接税等税种的税制设计等实体问题。而“一带一路”区域税收合作则主要集中在税收争议解决、税收征管能力建设、税收征管数字化等税收征管议题，鲜少涉及税收法律与政策的实体内容。
四是“一带一路”税收征管合作机制的工作形式主要是为共建“一带一路”国家提供开展沟通交流的平台以及开展能力建设相关的培训。“一带一路”税收征管合作机制的两大支柱是“一带一路”税收征管合作论坛以及“一带一路”税收征管能力促进联盟。其中，前者的主要功能在于为共建“一带一路”国家的税务主管当局、国际组织、科研机构、跨国企业等提供沟通平台，后者则致力于开展培训、研究和技术援助活动。与欧盟及非洲相比，“一带一路”税收征管合作机制尚无代表成员参与国际税收谈判的实践。
（二）“一带一路”税收征管合作机制特点的溯源
“一带一路”区域税收协调模式之所以具备上述特点，一方面是受共建“一带一路”国家的经济现实所限，另一方面也是“一带一路”倡议基本精神和原则的要求。
一方面，“一带一路”区域税收协调的上述特点不可避免地受到共建“一带一路”国家经济现实的影响。“一带一路”倡议辐射亚洲、非洲和欧洲等区域，所涉国家数量众多，经济发展水平参差不齐，利益诉求多样化。各国的税收体制也存在较大差异，有些国家的税制以所得税等直接税为主，有些国家的税制则以增值税等间接税为主，这进一步增加了开展区域税收协调的难度。此外，共建“一带一路”国家主体是发展中国家，其治理能力和影响力较低。相较而言，欧盟各成员国经济利益更为相近，经济往来更为密切，政治、文化、社会体制层面存在更多的相似性，具备开展高度区域税收协调的基础。在全球化退潮以及保护主义、民粹主义兴起的当下，要在“一带一路”范围内达成类似欧盟模式的高度税收协调是不现实的。加上“一带一路”税收征管合作机制仍处于发展初期，在区域税收协调方面缺乏充足经验，因而目前“一带一路”区域税收协调程度不高。
  另一方面，“一带一路”区域税收协调的上述特征也是由“一带一路”倡议基本精神与原则所决定的。
其一，“一带一路”区域税收协调不优先追求体系建构，而是在实践与摸索中不断完善相关制度，这符合“一带一路”建设的务实精神。整体来看，“一带一路”倡议具备很强的务实性，展现了“先实践、后制度”的中国智慧，跳出了传统的西方式“体系预设”的国际法治思维模式，创设出“实践适应”的新路径。在“一带一路”建设过程中，中国没有执着于理论体系的建构和基础性多边公约的签订，而是本着务实的精神，先在一些国家签订部分双边、多边工作文件，开展项目投资与建设，再根据实践的需求完善配套制度。“一带一路”区域税收协调不追求体系建构，而是追求渐进的变革，这正是“一带一路”建设务实性的体现。
其二，“一带一路”区域税收协调的上述特征也体现了共商、共建、共享的“一带一路”建设原则，以及以和平合作、开放包容、互学互鉴、互利共赢为核心的丝路精神。“一带一路”建设强调平等、开放、包容，这要求“一带一路”区域税收合作充分尊重各国的税收主权以及各国税收利益的多样性。目前，“一带一路”区域税收协调将重心放在各国有更多共同利益的税收征管层面，并通过“一带一路”税收征管合作论坛加强各国之间的平等互动以及对先进税收实践的分享，通过“一带一路”税收征管能力促进联盟加强各国的征管能力建设。这些举措充分体现了“一带一路”建设的包容性，有助于各国共同提升税收征管水平和纳税服务水平，推动各国税收营商环境的改善。

三、完善“一带一路”税收征管合作机制的重要意义与多元措施

“一带一路”税收征管合作机制成立仅四年有余，尚且处于起步阶段，在组织架构、合作内容、工作形式等方面仍有待进一步完善。但从长期来看，该机制具有重要的战略意义和较强的发展潜力。为促进“一带一路”税收征管合作机制的进一步完善，有必要积极拓展其合作内容与形式，将软法治理与硬法治理相结合，构建“一带一路”税收争议预防与解决机制。
（一）完善“一带一路”税收征管合作机制的重要意义
  “一带一路”税收征管合作机制作为税收服务“一带一路”建设的重要平台，是中国向国际社会提供的一项国际公共产品，不仅对中国参与全球税收治理具有重要意义，也对国际税收秩序的改善具有重要意义。
对中国而言，“一带一路”税收征管合作机制有利于扩大中国在全球税收治理中的影响力。近年来，以BEPS行动计划为契机，中国积极提出地域特殊优势、价值创造原则等主张，在全球税收治理中的影响力有所上升。尽管如此，作为快速崛起的新兴经济体，中国在全球税收治理中的影响力仍有待加强。从近年来全球税收治理的实践看，注重发挥国家集团力量是增强国际影响力的关键。在“双支柱”国际税改中，发达国家通过七国集团的共同行动主导着税改方案的制定，非洲税收管理论坛的提议能够被采纳的关键也在于其凝聚了成员国的共同声音。在此背景下，要在全球税收规则制定中同发达国家组成的利益集团相抗衡，不能仅仅依靠中国“单打独斗”，而应注重识别中国与其他发展中国家的共同利益，并在此基础上开展合作。中国可以借“一带一路”税收征管合作机制这一平台增进与其他发展中国家之间的对话，广泛调研并聚焦共建“一带一路”国家的利益关切，在维护中国利益的同时，推动形成符合不同发展阶段经济体的利益诉求和更能被各方接受的国际税收规则。
对全球而言，建设“一带一路”税收征管合作机制有利于反映发展中国家在全球税收治理中的利益诉求，促进国际税收秩序向更加公平、更具代表性的方向发展。自20世纪中叶以来，OECD在国际税收秩序领域始终发挥着全球性的主导作用。然而，OECD作为仅有三十余个成员国的“发达国家俱乐部”，在包容性与民主性方面的欠缺使其长期以来饱受质疑。正如联合国经济及社会理事会所指出的那样，“发展中国家没有‘正式席位’仍是国际税务合作领域的一个根本缺陷”。“一带一路”税收征管合作机制则以发展中国家为主要发起方和参与方，可以从源头上识别发展中国家的税收征管困境，代表发展中国家集体发声，推动构建公平和现代化的国际税收秩序，维护发展中国家的税收利益。可以说，“一带一路”税收征管合作机制体现了人类命运共同体的核心宗旨，是我国推动和构建国际税收新秩序、促进世界经济发展合作共赢的重要税收行动。
综上，“一带一路”税收征管合作机制对于扩大中国在全球税收治理中的影响力、改善全球税收治理具有重要意义，中国应当充分利用该平台，积极采取措施，促进“一带一路”税收征管合作机制的发展完善。
（二）完善“一带一路”税收征管合作机制的多元措施
1.拓展合作内容与合作形式
就合作内容而言，如前所述，“一带一路”税收征管合作机制目前的工作重心在于加强各国之间的税收征管合作，这符合机制构建初期各成员、观察员的经济发展阶段现实。共建“一带一路”国家数量众多，税制存在较大差异，在实体法律与政策方面的诉求多样。相较而言，在税收征管层面，各国有比较多的共同利益，因此从税收征管方面入手有利于吸引更多国家的参与。但从长期来看，如果“一带一路”区域税收协调仅仅局限于税收征管层面，将会阻碍其作用的进一步发挥。为此，可以考虑在现有工作的基础上，逐步丰富与拓展“一带一路”区域税收合作的内容。例如，考虑到“一带一路”跨境税收争议的主要类型是转让定价和预提所得税争议，未来中国可与其他共建“一带一路”国家就相关实体规则的制定与适用开展进一步合作。又如，自各国领导人在2016年G20杭州峰会呼吁“实施更为增长友好型的税收政策”以来，增长友好型税收环境的构建就成为第一届及第四届“一带一路”税收征管合作论坛的重要内容，因此中国可与共建“一带一路”国家在增长友好型税收政策方面开展共商协调。
就合作形式而言，现阶段“一带一路”税收征管合作机制的工作形式仍然相对有限。未来，合作机制可以积极代表共建“一带一路”国家参与诸如“双支柱”等国际税收规则的谈判。不论欧盟还是非洲的区域税收协调，都很注重成员国在国际舞台上发出共同的声音，这也是其利益诉求能够反映在国际税改方案中的关键。为此，中国应充分利用“一带一路”税收征管合作机制这一平台，与共建“一带一路”国家就国际税改的关键问题积极洽谈，提取出符合共同利益的“公因式”，参与提案审查、公共咨询、政策评估和方案答复等环节，在“双支柱”等国际税改谈判中代表共建“一带一路”国家积极发声。此外，税收协定的解释也可以成为今后“一带一路”税收合作的新方向。税收协定是最为重要的国际税收法律渊源，但各国在征管实践中对同一条文理解不一致的情况时有发生，成为引发税收争议的重要原因，不利于“一带一路”建设行稳致远。为此，可以考虑以“一带一路”税收征管合作机制为依托，开展税收协定共同解释。
2.将软法治理与硬法治理相结合
现阶段，“一带一路”区域税收合作的法律工具主要是声明、谅解备忘录等软法规范。与硬法规范相比，软法规范签署相对灵活和快捷，便于对参与国需求进行及时回应，是“一带一路”倡议包容性的重要体现，有利于在共建“一带一路”初期扩大吸引力并提高参与度。然而，软法创制的任意性以及在实施层面的自愿执行性也导致其面临缺乏民主性、实施效果难以保证等质疑。随着“一带一路”税收法律与政策共商协调机制的运作发展，在条件允许的情况下，有必要通过条约、协定这类具有正式约束力的硬法规则，共商制定和推行“一带一路”建设所需要的共同税收法律制度与政策。
首先，以合作机制为平台，及时拓展与更新“一带一路”双边税收协定网络。截至2022年6月，中国对外签订的已生效避免双重征税协定共105个，另外和中国香港地区、中国澳门地区签订了避免双重征税安排，由此构建了较为全面的税收协定网络。然而，中国税收协定网络仍未完全覆盖全部共建“一带一路”国家，比如尚未与缅甸、黎巴嫩、马尔代夫、也门、约旦等国签订避免双重征税协定。另外，中国与马来西亚、越南、泰国、乌兹别克斯坦、波兰等国之间的税收协定均签署于20世纪80-90年代，内容相对陈旧。如今，随着中国在与共建“一带一路”国家经济往来中越来越处于资本输出国的角色，部分税收协定条款（如常设机构的类型与时间标准、利息免税条款、消除双重征税条款等）需要加以修订和调整。
其次，以合作机制为依托，尝试构建区域性多边税收公约。从《多边税收征管互助公约》《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》再到正在谈判阶段的支柱一多边公约，多边税收公约在全球税收治理中的作用愈加重要。然而，现阶段多边税收公约的起草与谈判均由发达国家主导，发展中国家起到的作用非常有限。如果能以“一带一路”税收征管合作机制为平台，构建契合共建“一带一路”国家税收利益的多边税收公约，不仅能够促进“一带一路”税收合作的深入发展，还能够有效提升共建“一带一路”国家在全球税收治理中的影响力。从程序机制层面来看，合作机制的现有组织架构已经提供了拟订和缔结多边公约的平台。其中，理事会有权授权制定多边公约，秘书处负责协调起草工作，咨询委员会可以就技术问题提供咨询意见，“一带一路”税收征管合作论坛可以提供谈判平台，“一带一路”税收征管能力促进联盟则可对参与国家（地区）在实施多边税收公约时遇到的技术挑战提供相关培训和指导。从多边税收公约的内容来看，可以优先考虑将部分原则性、框架性的内容纳入。例如，2023年3月，欧洲债务与发展网络（European Network on Debt and Development）发布了首份《联合国税收公约》提案，其内容主要涵盖目标、原则、术语的使用、一般义务以及透明度等框架性内容，不涉及具体的税收管辖权分配事宜，该提案的内容可供参考。
3.构建“一带一路”税收争议预防与解决机制
由于很多共建“一带一路”国家的税收法律法规不够健全、税收政策和税收规则不够明确、税收政策执行不一致等原因，因跨境投资经营引发的税收争议时有发生。随着“一带一路”建设的深入发展，国际税收争议的数量和复杂性也将不断攀升。如果这些争议不能得到妥善化解，将极大地影响共建“一带一路”国家的税收营商环境。《乌镇行动计划（2019-2021）》将提高税收确定性、加快税收争议解决作为两项优先任务，《努尔苏丹行动计划（2022-2024）》再次将提高税收确定性作为第一项优先任务，这些均体现了化解国际税收争议、提高税收确定性的重要性。
为了妥善处理“一带一路”国际税收争议，改善税收营商环境，可以从以下两个层面着手，推动“一带一路”税收征管合作机制在“一带一路”国际税收争议预防与解决中发挥更大作用。
首先，建立负责预防和解决税收争议的常设机制。例如，为了高效解决“一带一路”建设中的国际商事争议，中国正在探索建立“一带一路”国际商事争议解决机制与机构，致力于打造诉讼与仲裁、调解有机衔接的“一站式”国际商事多元化纠纷解决机制。尽管国际税收争议解决与国际商事争议解决存在一定差异，但构建国际商事争议解决机制与机构的尝试至少为国际税收争议解决机制与机构的构建提供了可资借鉴的思路。
其次，探索预防和解决国际税收争议的多元方式。传统上，国际税收争议解决的主流方式是相互协商程序，但其存在效率低下、忽视纳税人权利保护以及透明度欠缺等局限。近年来，调解、仲裁等争议解决方式也受到了越来越多的关注。其中，调解有利于化解分歧，避免争议解决陷入僵局，同时对于各国税收主权的影响较小，与“一带一路”开放包容的精神相契合。仲裁有利于提高国际税收争议解决的效率，防止出现相互协商程序中久拖不决的问题，可以作为相互协商程序的补充。此外，还可以考虑构建“一带一路”国际税收案例交换与研讨机制，以此形成对于典型税收争议的统一解决方式。在多元选择机制之下，各个国家（地区）可以根据自身的需要和发展水平，针对不同类型的税收争议，选择最适合、最有效的方式，促使税收争议加快解决。
四、结语

当前，随着世界经济格局的变化、经济数字化程度的提高，运行上百年的国际税收规则正面临调整与重塑，这为中国深度参与全球税收治理带来了重要的发展机遇。“一带一路”税收征管合作机制作为税收服务共建“一带一路”的重要平台，是中国在税收领域向国际社会提供的一项国际公共产品，也是构建人类命运共同体的一次生动实践。中国应当充分利用“一带一路”税收征管合作机制这一平台，积极采取措施，使其在扩大中国在全球税收治理中的影响力、加强区域税收合作、改善全球税收治理等方面发挥更大作用。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第10期）
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欢迎按以下格式引用：
崔晓静，孙奕.借鉴区域税收协调经验 进一步完善“一带一路”税收征管合作机制[J].国际税收，2023（10）：17-26.
●“一带一路”税收征管合作机制秘书处：弘扬伟大丝路精神 共促合作机制建设
●邓力平 陈丽：推进高水平对外开放中的税收新发展——基于共建“一带一路”十周年经验的思考
●张伦伦：税收协定范本中常设机构条款的最新修订及中国优化策略
●张平 燕洪 诸葛安东 任强：财富税国际实践与利弊剖析
●国家税务总局苏州工业园区税务局调研组：税收服务生物医药创新企业发展分析——基于苏州工业园区生物医药创新企业的调查研究
●陈海宇 杜丽 张晓颖：减税降费、融资纾困与企业高质量发展
●邢丽 樊轶侠 李默洁：欧美碳边境调节机制的最新动态、未来挑战及中国应对
●吴鹏杰 何茂春：国际贸易关税治理新趋势与中国选择
●胡鞍钢 张新 张鹏龙 鄢一龙：中国式现代化全面开放格局的发展历程、面临挑战及战略构想
●国家税务总局成都市税务局调研组：小微企业减税降费获得感影响因子研究——来自C市调查数据的验证
●于健：OECD成员国遗产税和继承税制度的比较研究及启示
●刘奇超 沈涛 刘雨萌：从超额利润税到暴利税：历史流变、政策实践与未来进路
●徐曼 黄靖 邓创：规范财富积累机制与实现共同富裕——基于税收制度改革的思考
●施正文 汪永福：共同富裕目标下资本税收制度改革研究
●谷成 张春雷 韩欣儒：规范收入分配秩序和规范财富积累机制的税收思考
●王雍君：共同富裕视角下税收合理化：分析框架、 实践路径与优先事项
●王文清 王晖：自由贸易港税收制度建设的国际经验借鉴
●古成林 崔红宇：个人所得税反避税管理体系构建设想
●陈镜先 王可：我国香港地区离岸被动收入免税制度改革评析
●龙新文：我国跨国企业“五步法”应对支柱二国际税改研究
●郑家兴 张哲妍：RCEP生效后我国“走出去”企业面临的税收风险及应对研究
●杨小强 郭馨：违约金课征增值税问题的国际比较
●黄智文：新形势下平台企业数据信息服务涉及税费问题的调查分析
●康拉德·特雷 池澄 张一斐：支柱二全球反税基侵蚀规则的演进：两波浪潮
●李香菊 付昭煜：数字经济国际税改与我国应对思路


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