看观点：如何理解重组“不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”？

如何理解重组“不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”？

2023年06月09日 来源：中国税务报
作者：马泽方
核心观点：
根据税法规定，企业重组要具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。企业在重组过程中在符合这两个条件的前提下，才能适用有关特殊性税务处理规定。
前不久，某税务机关青年理论学习小组以企业重组税收实务为主题组织学习，某专业性媒体刊发的《划转旗下公司，哪个税收方案更合适？》报道引起组员们的浓厚兴趣。大家在讨论学习中提高了对有关业务的认识，也提出一个问题，即该如何理解企业重组“不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”？
企业重组中一个常见的涉税问题
根据该报道，某上市公司发布公告称，将通过股权划转，把由其控制的二级、三级、四级子公司转变为直接控制的一级子公司，以便于加强对这三家子公司的管理。该公告发出后，围绕如何设计划转方案最划算，来自涉税专业服务机构、高校和税务机关的三位专业人士在媒体发表文章，各自从税收角度提出了一种划转方案，分别为直接划转并适用一般性税务处理；分三步划转、四步划转，均适用特殊性税务处理。
看完有关划转方案后，一位小组成员提出，关于企业重组的特殊性税务处理是鼓励企业重组的税收支持政策。根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第五条规定，企业重组适用特殊性税务处理规定必须同时符合5个条件，其中第一个条件就是“具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”，其余包括“企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动”“企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权”等。那么，如果这家企业采用了税负最低的重组方案，推迟了税款缴纳时间，是不是刻意出于“适用特殊性税务处理规定”目的而进行了重组方案设计，不应适用特殊性税务处理？
这个问题引起大家的重视，有组员上网查阅上市公司的重组公告，发现一些上市公司在重组公告中明确表示其重组适用于特殊性税务处理。这更加深了大家对“企业进行了适用特殊性税务处理的重组设计，是否不符合‘不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的’的条件”。
有关特殊性税务处理政策的目的
笔者认为，对于这个问题，需要分析企业重组业务特殊性税务处理政策的目的。
根据有关规定，重组是企业加强资源整合、实现快速发展、提高竞争力的有效措施，是化解产能过剩矛盾、调整优化产业结构、提高发展质量和效益的重要途径。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》提出，要“鼓励技术创新和企业兼并重组”“完善企业兼并重组法律法规和配套政策”。
从实际来看，企业重组多是资产（股权）之间的交易。此类交易，按税法一般规定应当及时确认资产或股权转让所得，计征企业所得税。但是，此类交易通常涉及大量资产评估增值，且以非货币性交易形式实现，产生的现金流很少。在这种情况下，如果对此类交易产生的收益（评估增值）征收企业所得税，纳税人可能会因缺乏资金而难以实施重组。
从全球范围来看，发达国家多对符合条件且不以规避税收为目的的企业重组实施特殊性税务处理，主要是重组发生时不征税、重组后收购公司及其股东的应税利润仍以重组前的税收因素为基础计算。这意味着重组发生时，企业的各项资产不确认转让所得，其计税基础也不变，实际上就是递延纳税。可见，有关特殊性税务处理是激励企业重组的税收支持政策。
我国自2008年实施企业所得税法以来，借鉴国际经验，结合国内企业重组实践，逐步构建了一套企业重组的所得税政策体系和管理制度，其核心也是递延纳税的制度设计。借由递延纳税，提高重组交易的经济效率，在激活资产增值潜能后再收回政府让渡的税收，这正是重组税收政策设计的初衷。从实际来看，有关企业重组税收激励政策实施后，税务部门广泛宣传，以多种形式为企业提供政策讲解和答疑服务，有效促进了企业重组。
重组不能以减免推迟纳税为主要目的
有关税收激励政策可以使企业重组降低税收负担，还要不要判断企业重组是否“不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”？
回看企业重组业务适用特殊性税务处理规定关于“具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”的必要条件，其中两方面是“且”的关系，即两方面必须同时符合，缺一不可。也就是说，企业重组“具有合理的商业目的”，但如果“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”，就不能适用特殊性税务处理规定。特殊性税务处理规定支持的是企业重组，而不是企业避税。因此，当然要严格判断企业重组是否“不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”。
笔者认为，关键要认清企业重组的目的。如上所述，企业进行重组，主要目的应是通过资源整合，优化结构，破除发展瓶颈，提高竞争力。为达到这一目的，企业通过设计包括适用特殊性税务处理规定在内的重组方案，轻装再出发，则适用有关企业重组业务的特殊性税务处理规定。但如果企业不是以重组为目标，而是“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”，通过一系列设计进行重组，那么就不能适用有关企业重组业务的特殊性税务处理规定。
以前述上市公司为例，其重组的主要目的是把由其控制的二级、三级、四级子公司转变为直接控制的一级子公司，以便于加强对这三家子公司的管理，提高运营管理效率，具有合理的商业目的。其可以选择实现递延纳税的股权划转方案。
也就是说，企业重组要具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。两者缺一不可。
由于企业重组时递延的税款距离缴纳一般时间间隔较长，笔者认为，税务监管部门应将企业重组适用特殊性税务处理的事项纳入信息化管理平台，实时掌握有关企业的股权变化情况，保证股权变化时涉及税款及时征收。
（作者单位：国家税务总局北京市税务局，本文仅代表作者个人观点）