不同股权主体转让的税收差异简介

企业股东因股权架构调整被要求补缴个税带来的启示——
充分考虑税收因素，合规设计股权架构

2023年09月26日 来源：中国税务报
作者：冯彦荣
【核心提示】
公开信息显示，王某原直接持有A公司100%股权。为了调整股权架构，2021年11月，王某将A公司100%股权转让给B公司。B公司是境外C公司的全资子公司，而王某又是C公司的唯一股东。调整以后，王某对A公司由直接持股变为间接持股。结合公开信息分析，王某此次股权架构调整之所以被要求补税，可能存在低价转让股权又无正当理由的问题。
近日，某市税务部门在其官方网站公布了一则《税务事项通知书》，要求自然人王某补缴个人所得税3.78亿元，并按规定对其加收滞纳金。仔细分析案例信息不难发现，该补税事项源于王某2021年的一次股权架构调整。股权架构是公司治理结构的基础，股权架构不同，股权存续及股权处置时的税收待遇也不同。笔者梳理近年来的公开案例发现，股权架构调整，是一些上市公司税务风险“爆雷”的高发环节。投资者在股权架构搭建及调整时，应充分考虑政策细节，重视税务方案的设计。
设计股权架构，税收是重要考量因素
股权架构没有最合理的，只有最适合的。企业在搭建股权架构时，应结合未来的发展战略进行综合考量。比如，股权架构是否与公司的经营目标相匹配、公司控制权是否稳定、未来是否计划上市、是否计划引入战略投资者、是否计划实施股权激励、是否有并购重组计划等方面，都是需要考量的因素。在这些考量因素中，涉税事项是十分关键的一部分。
根据现行政策，股权可以由个人直接持股，也可以通过公司或合伙企业间接持股。在股权架构搭建时，投资双方就需要结合自身实际，谨慎选择持股主体。持股主体不同，综合税收负担及税务处理大不相同。一旦股权架构搭建完成，后续的涉税问题可能就不好处理了。基于此，应提前考虑好持股主体在股权存续期间取得股息、红利的税务处理，以及股权退出时的税务处理，做好税务方案的设计。
股权存续期间，不同主体税收待遇不同
在股权存续期间，投资者可能会取得股息、红利。持股主体及持股标的不同，股息、红利所得的税收待遇也有差别。
持股主体如果是公司，其取得的股息、红利由于已经是税后所得，因此符合条件的，可以享受免征企业所得税的优惠。但应注意的是，企业从持股时间不足12个月的上市公司取得的投资收益，不能享受免税待遇。
持股主体如果是个人，其取得的股息、红利，一般情况下需要按照20%的税率，计算缴纳个人所得税。但是，如果个人持有的是上市公司或新三板挂牌公司，取得的分红可以享受股息红利差别化税收政策。简单来说就是，持股期间在1个月以内的，实际税负率20%；持股期限在1个月以上至1年的，实际税负率10%；持股期限超过1年的，免征个人所得税。另外，对于上市公司原始股东而言，在股票解禁前取得的股息、红利，实际税负率是10%。
持股主体如果是合伙企业，根据规定，应遵循“先分后税”原则，以合伙人为纳税人，结合合伙人不同身份，相应计算缴纳企业所得税或个人所得税。企业合伙人取得的股息、红利，由于不属于直接投资，不能享受免税待遇，需要并入应纳税所得额缴纳企业所得税；个人合伙人取得的股息、红利，需要按照20%税率，计算缴纳个人所得税。另外，个人通过合伙企业取得上市公司的股息红利，不能享受股息红利差别化税收政策。
股权架构调整，充分利用税收优惠政策
股权架构调整，往往需要处置股权，常见的处置方式有股权转让、股权划转、吸收合并、非货币性资产投资、减资、撤资、企业清算等，通常会涉及企业所得税或个人所得税及印花税。如果被投资企业是上市公司，还会涉及增值税。
由于股权标的金额一般都比较大，涉及的税款金额较高。与企业常规事项相比，股权调整事项较为复杂，对调整方案设计人员的税收专业素养提出较高要求。非税收专业人士设计的调整方案，未必能够充分用好并购重组等税收鼓励政策，反而会引发税务风险。实务中，最常见的问题，就是股权架构调整未能充分利用现行税收优惠政策，方案没有统筹考虑各税种的处理，顾此失彼，导致不能同时满足不同税收政策的适用条件。
如果是企业处置股权，就有诸多可以利用的税收优惠政策。比如，《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）的分期确认所得政策，《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）的企业重组特殊性税务处理政策，《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）的股权划转特殊性税务处理政策等，都有助于降低股权架构调整过程中的税收成本。
如果是个人处置股权，尽管现行税收政策没有特殊性税务处理的待遇，但也可以适用分期纳税政策。《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）规定，对于个人以股权出资设立新的企业，以及以股权出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换等，应按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税。个人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。
总而言之，纳税人对外开展股权投资，既要在架构搭建环节做好方案设计，也要关注存续期间的合规税务处理。发生股权架构调整时，应充分运用好税收鼓励政策，合规实现税费成本的最小化。
（作者单位：国家税务总局兰州市税务局）
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国家税务总局深圳市***税务局
税务事项通知书（责令限期缴纳通知书）
深福税通〔2023〕100000140411号
王**：（纳税人识别号：440301********3858）
事由：责令限期缴纳税款
依据：《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条、第六十八条
通知内容：你于2021年11月24日转让持有的深圳市**控股有限公司100%股权，存在未缴纳税款情形。限你于2023年09月19日前，向国家税务总局深圳市福田区税务局缴纳相关股权转让所得个人所得税应补税额378636377.03元，并从税款滞纳之日起至缴纳或解缴之日止，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，与税款一并缴纳。逾期未缴纳的，税务机关将依照《中华人民共和国稅收征收管理法》有关规定进行处理。
如对本通知不服，依法应先缴纳税款和滞纳金或者提供相应的担保，在缴纳税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内向国家税务总局深圳市税务局申请行政复议；或者自收到本通知之日起，六个月内依法向人民法院起诉。
国家税务总局深圳市***税务局
二〇二三年九月四日