数据资源税：一种数据税立法模式的体系考察

李威03

作者：
褚睿刚（首都经济贸易大学法学院）

当前，财税领域已开始围绕数据要素课税议题展开研究，既有研究更多是将数据作为一种资产探索税制构建方案。从生产周期看，生产要素基本遵循“资源→材料→产品”的运转逻辑，由此形成了资源税、流转税、所得税和财产税的税制框架。数据除了作为一种资产进入流转税、所得税的课税范围，同样具备资源的秉性，进入到广义资源税的课税范围之中。机械地套用现有税制不利于推动数据要素的作用发挥，而应当为其“量身定税”，使其成为促进数据要素市场发展的良性机制。为此，本文提出数据资源税的全新课税模式，尝试体系化构建相应的立法方略，包括理论基础、立法指引、制度设计和税际协同，为数据要素课税的理论研究与实践提供另一种延展方向。

一、论点呈现：作为资源的数据及“数据资源税”模式
数字经济时代，数据作为新型生产要素经过市场的合理配置逐渐“资产化”，成为可以计量或交易的、直接或间接带来经济和社会效益的数据资产。根据马克思劳动价值论，数据的资产化是数据资源经过不同市场主体的加工利用进入到人类社会之中，进而被赋予了不同的劳动价值。换言之，数据得以“资产化”之前需要完成“资源化”。单个数据存在高价值、低价值和无价值三种价值可能，但当无数单个数据形成了空前体量的数据集合后便由量变引发质变，可利用价值远超单个数据的价值总和，经过挖掘、处理产生的结果乃至数据集合本身都是现代社会的一种资源。自然资源具有自然属性和社会属性的双重属性，虽然数据资源与传统自然资源的自然属性有明显区别，但在可供人类开发利用并产生经济价值的社会属性上却异曲同工。因此，数据作为一种资源，虽然与传统的自然资源不同，但可被界定为一种“类自然资源”，从数据集合的整体属性看，具有公共财产的属性。
国家参与社会分配的依据和形式分为三种，即凭借财产所有权享有的权益收益，即“租”，凭借政治权力（国家课税权）课征的“税”，以及凭借提供的特殊服务收取的“费”。国家对资源按照上述三种形式获得收益，分别对应资源租、资源税与资源费三种形式。绝大多数国家在立法实践中，并未严格区分自然资源租和税两种形式，而是以“税”的形式发挥“租”的效用。我国亦是如此。同样，数据作为一种重要的“类自然资源”，对数据的使用课征租、税、费皆有理据支撑，只不过考虑到数据资源的无形性等特征选择何种理据有所差异。有学者提出，对数据进行直接定价较为困难且很难由国家进行有形控制，因此对数据征收级差租等也较为困难，此时数据租可能更多展现的是“数据使用费”（路文成 等，2022）。也有学者采用租的形式来解释欧盟提出的数字服务税，将其界定为基于特殊地域课征的特殊租（Cui，2019）。
概括而言，数据资源税是对使用了国家所有的数据资源的纳税人课征租费的收入形式。数据资源税的课征模式具有以下五点优势。其一，对经济决策扭曲较小。其二，国家之间课税权划分规则明确，基于国家所有权课征的资源税有助于消除课税权划分争议。其三，能够优化数据生产要素结构，提升数据使用效率。其四，有助于提升政府履行公共管理职能的积极性。其五，有助于实现对数据资源产业链条的整体监管。

二、立论基础：确立公共集合数据的国家所有权

（一）数据资源税中的“数据”：公共集合数据
清晰地界定数据资源税中的数据范围，是展开后续理论阐释与制度构建的前置性问题。数据虽然被界定为一种资源，但众多类别的数据集合之中并非所有的数据及相应的数据行为都可以被纳入税法评价。数据课税难题是数字经济快速发展所孕育的产物，确定数据资源税的数据范围须考虑数字经济的市场结构或运行规律。
开放共享是数据生产要素运行的重要特征，以数字化平台为开放的生态载体，将生产、加工、流通、服务和消费各个环节移植到数字平台之上，形成了平台经济这一新的商业模式和业态。尽管数字经济有多种称呼和呈现方式，但平台经济“可以涵盖各种当今和以后出现的各种经济新业态，可以把各种经济新业态统一到平台经济的框架中”。可见，平台经济新业态是确定数据资源税中数据范围的外在场域。从技术运行上看，平台是在数字技术的支撑之下形成的数字化基础设施，功能在于促进平台与用户之间的互动，并由此占有、搜集和使用数据资源。数据平台会在用户使用过程中占有和搜集数据特别是交互数据，通过数字劳动力将数据加工形成数字商品并用于交换，此乃平台经济中以数据为核心的资本积累过程。
根据用户与平台之间的关系，我们将平台经济相关的数据进行三分，即公民的个人信息数据、平台原始数据和公共集合数据。其中，公共集合数据是指由网络平台搜集、存储、传输和加工处理的各种非平台原始数据，这类数据通过数字平台搜集得来，是一种“非隐私类公共集合数据”。公共集合数据主要是由平台用户写入进而受到平台控制，其所有权存在争议。确定公共集合数据的所有权主体，围绕用户与平台进行写入、存储、使用的交互过程，通常存在平台所有、用户所有和平台与用户共有三种路径。上述三种路径皆有其界定逻辑，但从数字经济市场的长远发展考虑又都存在明显不足，易诱发数据资源市场分配与公共利益分歧的“公地悲剧”。用户所有模式存在单一决策难以形成、收益分配不均等难题；平台所有模式无法解决平台用户权利平等保障的社会性问题，极易引发网络平台数据垄断；而平台与用户共有模式更可能放大前两种模式的不足。
（二）公共集合数据由国家所有
数据属于一种经济资源，数据资源的最大特点在于它的综合价值体现。以数据分析为目的，对公共集合数据进行收集、存储、传输和加工而形成的数据集亦属一种数据资源。《中华人民共和国国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要》将数据资源作为社会经济发展的基础性战略资源。从国家的宏观调控和市场规制角度，由国家主导数据资源在市场与国家之间的流动，以监管和保障数据资源市场的自生自发秩序，尤为必要。数据资源的国家调节主要存在国家干预和国家所有两种。所谓国家干预，是指政府通过宏观调控和市场规制引导数据资源的使用和流向。国家所有，则是指国家享有数据资源的所有权，由国家决定数据资源如何合理使用。当市场完备且不存在所有权争议时，基于经济法的“国家干预”卓有成效，此乃市场经济调节功能使然，但当资源权属不清、市场配置效率过低或资源本身过度重要时，有必要通过“国家所有”进行代替。当前，数据资源对经济社会发展至关重要，但公共集合数据的权属尚有较多争议且难以达成共识，数字企业占据市场主体地位，且过强的私益目的使得数据资源使用过程中缺乏公共保护意识，为此，有必要在共有产权之下将公共集合数据作为国家所有，在行政主导、市场辅助的模式之下合理配置和使用数据资源。
相比于其他归属模式，国家所有模式具有正当性基础，在数字经济发展的关键时期承载了公平、效率和秩序的内在价值考量：从国家契约论角度，公民集合可以将与人身识别密切相关、自身进行价值贡献所形成的数据集合的财产权益让渡给国家，以换取公共物品；从收益分配角度，税收能够将数据资源收益进行社会分配与再分配，规避用户之间、用户与平台之间的收益分配争议；从市场发展角度，数据资源税作为间接调节工具介入数据市场规范和数据收益分配，进而合理配置数据资源，保障数据资源安全，公平分享数据资源；从企业经营角度，数据资源所有权虽归属国家，但通过有偿使用的方式将数据资源使用权交还给市场，在保障市场秩序的同时又不会过多干预企业经营自由，能够有效保障市场效率。

三、方向指引：数据资源税的立法目的与原则
（一）数据资源税的立法目的
数据资源税是一种基于数字经济以及数据特质设计的新税种，相比于传统税种，其税制设计应更加契合数字经济发展的需要。立法目的是数据资源税由税收政策到税收法律升格之路上的指向针，是立法者意欲借助法律工具所要实现的价值目标。这种价值目标会在数据资源税各税收构成要件的制度调适中起到指引作用，并最终以具体的规范设计表露于外。按照经济法的二元结构，税法被归入宏观调控法范畴，结合税收作为财政筹措的工具秉性，税法的立法目的皆应包括财政筹措和宏观调控两大类。数据资源税法亦不例外，需要进一步考虑的是两类立法目的之间的位阶划分问题，不同位序的立法目的排列将带来迥异的税制设计。数据资源税立法所要达成的立法目的，应当呈现出其远比传统税种更加强大的规范力度。税法“应以实现税收公平为要求，以得到纳税人认同为基础”，若以财政筹措为导向恐会面临纳税人“加税”的诘问，进而遭受更加强劲的立法阻力。
基于上述思考，数据资源税的立法应当以宏观调控为首位立法目的，以财政筹措为附随目的。在宏观调控目的内部，数据资源税法承载税制优化、市场规范和数据主权保障三维立法期待。首先，传统税制框架下的法律概念与规则难以完全匹配新型生产要素，数据资源税立法须以消减税法争议、填补税法漏洞为目的，尝试创设新的法律概念与法律规则，优化税法规范体系。其次，数据资源税在税制设计时需要更加充分地考虑数字经济的市场发展需求和竞争问题，这与基于传统经济形式设计的税种在立法目的上有较大差别。因此，在市场规范之维，数据资源税应当注重规范数字经济市场，促进市场公平竞争。最后，数据作为国家战略资源涉及数据安全问题，以欧盟为代表提出开征数字服务税的全新税种还暗藏国家数据主权保障的目的。数据资源税的课征正当性源于确认数据资源国家所有权，这也是对国家数据主权的宣告。同时，为了保证数据资源税的可操作性，有必要基于不同类型的数据建立分类分级制度，这种操作既有利于分辨何种数据应当课税，亦有助于数据的安全防控。
（二）数据资源税的立法原则
1.立法程序法定：对税收法定原则的贯彻。税收法定原则是税法的“帝王原则”，立法程序法定亦是应有之义，特别是新税种法的创设，更应该按照严格的法定立法程序进行立法。数据资源税立法草案起草之前，为保证草案的科学性，要针对社会主体特别是数字企业进行实证调研，包括对我国数字经济的发展情况，数字企业的生存状态与对数据资源税的态度，数据存储、测算和监督的技术水平等，在进行充分研究与论证之上，进行税收构成要件设计和条款的起草。立法论证是数据资源税立法草案完善的重要方式，除了立法机关内部的立法论证，同时须提升对其他主体的开放性，通过加大对数据资源税立法草案的公开力度、增加向社会公开征求意见的情况公布与关键问题回复、提升专家学者和利益相关代表在立法论证中的参与度等方式，提升论证的科学性。
2.量能课税与税收效率的平衡。量能课税原则作为税收公平负担之标准成为税法建制的基本原则之一，并可作为税法客观目的解释的主要参考基准，堪为数据资源税法律品格塑造的实质边界和保护标尺。相比之下，税收效率原则强调征管经济性，具体目标有三，即简化税法、降低征纳成本和平等课税。同时，税收效率原则在实践中有其宪法界限，即应符合税收法定主义和量能课税原则的要求。当然，量能课税并非绝对，亦在个案中存在税收效率优先的情形。因此，税制设计时常需要考量两项原则之间的平衡问题。例如，计税依据的选择。数据课税问题中，究竟如何测算各纳税主体通过数据所展现出的税收给付能力，存在数据数量计税与价值计税的选择难题。无论选择何种方式，一方面，需要确保所选择的计税依据是公平的，能够体现不同纳税人的税收给付能力；另一方面，要确保该计税依据不至于给税收征纳带来过高的计量成本。

四、制度构建：数据资源税的核心要素设计
数据资源税的税收要素设计须解决可税性与应税性两大问题。可税性与应税性虽非财税法学界的共识性理论，但却可为数据资源税的税制设计提供一个非严格式的分析框架。可税性与应税性分别对应税收构成要件的定性和定量两个层面，前者解决因为何种经济行为对谁课税，后者计量应当课税的具体数值。
（一）可税性判断：纳税人与课税范围
数据资源税可税性判断的首要任务是确定课税范围。课税范围是税收构成要素中最核心的要素，其重要程度甚至超过了纳税人要素。广义层面，数据资源税的课税范围决定纳税人的范围，此种立法体现在，税法所确定的纳税人一般是实施了“课税范围”行为的“人”。在狭义层面，数据资源税的课税范围决定了征税客体以及其具体化的税目和税基，上述内容影响具体税收征管行为能否实现。课税范围要从经济可税性、法律可税性和征管可税性三方面进行判断。经济可税性要求数据资源税的课税范围至少应当具有收益性。法律可税性要求数据资源税的客体能够被法律所容纳，且只有法律明确规定时方能成为课税对象。征管可税性要求数据资源税在征管上具有可操作性，能够明确指向纳税人、能够准确计算应纳税额且征纳成本不至于过高，其目的在于降低数据资源税的税收征管成本，提升征管效率。
数据资源税对数据经济行为课税，该经济行为可以通过可税性理论的验证。首先，数据经济行为可以产生经济效益，数据既可作为生产资料亦可作为商品，具有经济可税性。其次，数据经济行为不存在进入法律框架的壁垒，且当前增值税、所得税的相关法律法规中已为数据课税预留了制度空间。与所得、财产、消费能力类似，数据同样可以作为衡量纳税企业税负能力高低之标准，进而在法律之中达成税收公平。征管上的可税性更多是从实然角度考虑数据资源税的可行性，可通过具体的税制设计予以调适与验证。
基于数据资源税的属性，其课税范围可确定为“企业以经营为目的收集、存储数据资源的行为”，纳税人是以经营为目的进行自营或以交易为目的收集、存储数据资源的企业。政府因其公益性通常不会成为数据资源税的纳税人，但当政府以营利为目的搜集、储存数据则可能需要承担税负。此外，不建议将个人作为数据资源税的纳税人。如果个人转让个人信息获得所得，该所得本就是《个人所得税法》所规制的对象；若个人转让自己搜集的数据资源，基于税收效率原则考虑，也不建议纳入征税对象。为此，“数据资源税法”的纳税人和课税范围条款可作如下设计：“在中华人民共和国境内，以经营为目的收集、储存应税数据的单位，为数据资源税的纳税人，应当依照本法规定缴纳数据资源税。”
（二）应税性测度：税基、税率与税收优惠
1.税基与税率。计税依据也称税基，存在从量计征和从价计征两种，又可再细分为数量计算、价值计算和收益计算三种方式。自然资源税的税基有基于从价计征（销售额），也有基于从量计征（销售数量）。从量计征的弊端显而易见，忽视了数据本身的价值差异，抑制数字经济的持续发展，争议点在于以数据的价值计算和以数据的收益计算。前者的核心问题在于数据价值的评估，包括成本法、收益法和市场法。以数据价值计算税基能够体现量能课税原则，但存在确定数据的公允价值难、违背一般税理、抑制数字经济发展等不足。相比之下，数据的收益计算存在可行性，但会存在数据的收益不容易计算，即“营业额——成本”中的成本计算困难等质疑。实际上是，数据具有极强的可复制性，数据的收集与存储相比于获得的营业额而言几乎可以不计算，边际成本几乎为零。因此，以营业额体现的数据销售的收益为税基更为妥当。
数据资源税的税率设计蕴含较强的政策导向：单纯设置较高的税率可以提升财政筹措能力，但同时会给数字企业带来过高的成本；若设置较低的税率，不仅会降低财政筹措能力，更无法发挥宏观调控能力。为此，数据资源税的税率应根据数据的不同类型、数据的规模差异以及纳税人负担能力不同而实施差别税率。例如：偏重于私人物品的数据稀缺程度较高，适用的税率理应较高，而公共属性较强的数据稀缺程度较低，可以适用较低税率；已加工的数据附加值高，适用的税率可以较高，未加工的数据附加值较低，可以适用较低税率。
2.税收优惠。税收优惠虽有违市场竞争公平原则，但其政策调控功能明显，须考虑税收公平与政策调控之间的平衡点。数据资源税立法不应单纯如增值税等财政性税种一样以财政筹措为主要立法目的，而应当具有更加明显的经济性和规制性，突出对数字经济发展的宏观调控功用。详言之：在宏观层面，数据资源税法作用于数字经济市场并反映数字经济市场的发展规律，遵循数字经济的价值创造规律、数字经济规律、投入产出规律等，从而引导数字经济市场主体在遵循数字经济规律的基础上依法从事经济合理行为，实现数字经济综合效应和宏观经济目标，以及自身的调整目标；在微观市场规制方面，数据资源税可以融合使用积极的鼓励、促进手段与消极的限制、禁止手段，引导和间接规制数字企业行为。税收优惠正是展现并实现数据资源税法对数字经济发展的经济性和规制性的重要方式。
税收优惠的形式具有多样化，立法者可以根据数字经济的发展需要挑选不同形式的优惠措施，不同形式的税收优惠其激励效果亦产生差异。基于数字经济的发展需求，我国数据资源税的税收优惠在创设时需要重视以下优惠方向：其一，在形式上，尽可能在“数据资源税法”的条文中明确税收优惠，避免将优惠创设权下放到国务院，落实税收法定；其二，税收优惠导向应符合数字经济发展规律，提升优惠的导向作用；其三，引导企业积极进行科技创新，以维持数字经济的长远发展动力；其四，偏重于中小数字企业的倾斜性保护，尽可能维持市场中性的同时优化数字市场竞争秩序；其五，激励数字企业投入数字基础设施建设，为数字经济的未来发展奠定基石。

五、税际协调：领域法视域下数据相关税的体系思考
数据资源税能够实现数据要素流转的“前端课税”，但这并不意味着后续环节不能针对其他数据行为课征其他税种，尚需基于领域法视域检视数据相关税体系内部的税际协调问题。
（一）国内法层面的税制协同
数据资源税在数据相关税体系中的位置及其与相邻税种之间的关系，可以参照自然资源相关税体系的构造。与自然资源相关的税种主要包括在自然资源开采过程中课征的资源税，在自然资源加工流转过程中课征的增值税，以及销售相关产品后的企业所得税。若单纯从制度平移角度观之，数据资源相关税种在税种设置上具有类似考量：在数据资源开采端，国家依据对数据资源的所有权课征数据资源税；在数据的流转环节，数据增值税出现，国家凭借政治权力获得数据流转增值的非对价给付；在所得环节，对数字企业利用数据资源获得的所得课征企业所得税。如此，便产生了数据资源税与增值税、企业所得税之间的税制协调问题。
欧盟提出的数字服务税最具有“数据税”特征，虽然欧盟称其为一种间接税，进而达到规避所得税跨境协调问题，但在国内法层面与企业所得税、增值税等国内税种的税制协同问题依然存在。对数字服务税本身而言，应税所得是扣除增值税等其他类似税收后的毛收入，由于是对营业额征税，本身不允许企业进行成本或损失扣除。但对企业所得税而言，企业所得税的应纳税额也是扣除相应税款和成本后的余额，因此，允许计算企业所得税时扣除数字服务税。数据资源税的界定可以简化国内税法层面的税制协同问题。以当前资源税为例，企业在计算企业所得税应纳税额时允许纳税人扣除按税法规定缴纳的消费税、资源税等产品销售税金及附加，以体现“净所得”的课税原理。同样，数字企业在计算企业所得税时也应允许进行数据资源税的税前扣除。理论上，对自然资源课征资源税与增值税可以并行不悖，前者蕴含调整资源级差、使用者付费和环境保护等功能目标，后者则体现普遍课征。数据资源税同样蕴含调整数据资源级差、使用者付费、数字市场规范的功能目标，但数据资源与自然资源不同的是，自然资源的先天价值更为明显，而数据资源在流转之中企业可以人为添附更多的劳动价值，即所谓“增值”。由此，数据资源税以营业额为税基的做法就暗藏了部分的“增值课税”，或与增值税产生一定的重叠。此种税基上重叠并非不可协调，因为应纳税额由税基与税率共同决定，只要两者共同测算的税负总和不至过高即可。换言之，数据资源税与数据增值税可在税率设计上进行一定程度的协调，数据资源税实行差别税率发挥宏观调控职能，数据增值税实行单一低税率，尽可能维持税收中性和降低重复征税。
（二）国际法层面的跨境协调
双边税收协定是国家之间征税权划分的主要依据，其适用范围仅限于所得或根据所得要素课征的税收，对税收的形式在所不问。欧盟虽然将数字服务税界定为一种间接税，但仍有不少学者提出，各国对数字服务税普遍适用低税率，以及几乎为零的边际成本，税制设计上实际已经考虑了成本扣除问题，因此它是一种对所得要素课征的直接税，应当属于双边税收协定的考虑范围（Horzen 等，2018）。数据资源税可以很好地规避跨境协调问题：其一，数据资源税的课税正当性在于国家对资源拥有所有权，属于资源税而不是所得税，并不进入双边税收协定的规制范围；其二，数据资源存在跨境传输问题，其也不属于增值税范畴，在出口时不需要给纳税人退还所缴纳的税收，在进口时亦不需要缴纳。

六、结 语
对数据这种新型生产要素课税遵循了税制结构演变的基本规律，更为契合经济模式转型中的税制发展趋势，但究竟采取开征新税种的创新立场还是依托传统税制进行改进的保守立场，目前各界尚无定论。未来已至，数字经济时代数据相关税制该往何处，尚有漫长的探索之路。既是如此，财税理论研究者应当宽视野、多角度地开展数据课税问题研究，既要着眼于短期内传统数据相关税制的积极完善，更要有长远视野，积极提供打破常规的、更加契合数据要素特性的税制设计方案。数据资源税立法模式既非保守的传统税制改进立场，又与国际上热议的数字服务税不同，它的侧重点不在于如何为数字企业“加税”的财政筹措目的，更在于如何构建更加有序数字市场的宏观调控目的。从立法目的的实现功效看，虽然两种课税立场都可以不同程度地实现上述立法目的，但针对数据要素特性创设针对性税种似乎效果更佳。当然，税收立法是一项系统工程，究竟采取何种立场尚需综合考虑立法成本、立法时机、市场与经济发展需要等多种因素。希冀本文能够为数据课税问题研究提供另一种可供参考的思路，助力数据基础制度建设。
（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2023年第9期。）

欢迎按以下格式引用：
褚睿刚.数据资源税：一种数据税立法模式的体系考察[J].税务研究，2023（9）：66-72.


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