一、作为特许权税基的ENI
迪斯尼公司(The Walt Disney Company)及合并范围内的子公司(以下简称“迪斯尼”)是一家多元化的全球娱乐公司,有五个业务板块,分别是媒体网络、公园及度假区、影视娱乐、消费品以及互动媒体。迪斯尼母公司位于纽约州,旗下有若干美国境内外子公司。迪斯尼母公司与其美国境内子公司合并申报联邦所得税申报表(1120表)以及包含特许权税在内的若干纽约州税申报表。
在一次审计中,纽约州税务局(Division of Taxation)发现迪斯尼2008、2009和2010三个年度(以下简称“争议年度”)在报送纽约州申报表CT-3-A申报特许权税时,从税基中扣除了来自境外的特许权使用费收入。纽约州税务局认为以上扣除不符合税法规定,于2017年5月8日向迪斯尼发出通知,要求其补税。
纽约州税法第9-A条规定,所有美国以及外国公司在纽约州开展业务、使用资本、拥有或者租赁财产或者拥有办公室均需要缴纳特许权税。当时的税法第210【1】条规定,特许权税的税基共有四个选项,具体计算时取四个选项当中的最大值。对于大型跨国公司来说,最大一项一定是全部净所得额(Entire Net Income, ENI)。迪斯尼一直按其ENI计算申报特许权税。
当时的税法第208【9】条规定,ENI以纳税人的联邦所得税应纳税所得额为基础计算。争议年度迪斯尼的联邦所得税应纳税所得额由投资所得和营业所得构成,其中投资所得按投资分配比例计算归属到纽约州;营业所得按业务分配比例(Business Allocation Percentage, BAP)计算归属到纽约州。两项归属到纽约州的应纳税所得额之和,再加上若干调增项,减去若干调减项,就得出ENI,构成了特许权税的基础。计算ENI时,调增项中有一项是特许权使用费加回,调减项中有一项是特许权使用费扣除。
迪斯尼的业务模式中,特许权使用费是收入的重要组成部分。因此特许权使用费的税务处理对迪斯尼的ENI计算至关重要。纽约州税务局不允许迪斯尼扣除若干特许权使用费,对迪斯尼影响很大。迪斯尼不同意纽约州税务局的立场,向行政法官(Administrative Law Judge,简称“ALJ”)提出申诉。ALJ于2019年5月30日作出决定,支持纽约州税务局的决定。迪斯尼随后向纽约州税务上诉审裁处(Tax Appeals Tribunal,简称“TAT”)提出异议。
TAT将争议归集为以下四项问题:
1.上诉人主张的来自境外子公司的特许权使用费是否属实;
2.部分特许权使用费付款是否构成特许权税法规下的特许权使用费;
3.上诉人计算ENI时是否可以扣除上述特许权使用费;
4.如果不允许扣除,是否违反美国宪法下的商业条款。
TAT于2020年8月6日做出了裁定(裁定号DTA No. 828304),针对以上问题,意见如下。
二、关于特许权使用费的定性和金额争议
纽约州税务局主张,迪斯尼扣除特许权使用费时,并没有证明其主张的金额属于特许权使用费,且证明其金额计算正确。迪斯尼反对这种说法,说这些争议中的金额系其合并申报表范围内的美国子公司博伟国际公司(Buena Vista International, Inc.,以下简称“博伟”))从境外联属企业基于IP许可交易收取,符合税法208(9)(o)(f)(C)条下的特许权使用费定义以及联邦所得税法下的特许权使用费定义;况且,税务审计人员确认过以上交易中所依据的协议构成IP许可协议,因此该金额构成特许权使用费。
针对境外关联公司基于电影和电视节目分销协议支付给博伟的分成款,纽约税务局提出挑战的理由是这样的:首先这种为分销完整和完成的影片而支付的款项并不直接与无形资产相关;其次该付款基于分销成本计算;此外博伟的相关报告中还将这类收款体现为毛收入而不是特许权使用费;总之种种迹象表明这类收款不构成特许权使用费。
TAT说,无形资产包括分销实体作品的权利 ,博伟上述收入的性质就是特许权使用费。至于收费计算方式以及会计处理方式都是该收入的特征。特征不能改变性质,因而不影响以上定性。
在金额方面,迪斯尼说税务审计过程中纽约州税务局并未对此提起异议,现在才提出异议没有道理;况且公司的法律代表作证该金额正确,而税局这一方却举不出任何相反证据,因此这种说法纯属空穴来风。TAT说,根据以往相关判例,在税局认为纳税人少纳税的情形下,纳税人如果想证明其纳税正确,则负有举证责任。具体到本案,如果税局指出过特许权使用费计算不正确,则纳税人有责任证明其特许权使用费金额计算正确。但是,相关记录中并没有显示纽约诈税务局曾经指出过这方面的问题,只显示税局不认可扣除特许权使用费的做法,直到本案开庭后的听证阶段,税局才指出这个问题,这不可以接受。在这个阶段,税局要改变原有立场,需要提前通知上诉人,给对方充足的时间,并保证其有机会听取新的立场。但是,鉴于迪斯尼并没有从程序方面提出任何异议,因此本庭不考虑程序方面的问题。至于这个问题本身,TAT采纳了此前ADJ的意见。ADJ当时采信了迪斯尼首席税务官的证词,即特许权使用费的数据与公司会计系统中的数据一致。TAT说,本庭在相关记录中也未看到足以支持修改以上结论的内容;况且本案涉及的特许权使用费数量多金额大,而税局的审计报告以及税务审计人员的证词中从未对此数额提出过异议,因此本庭认为特许权使用费的数额无误。
三、扣除特许权使用费是否适当
当时的纽约州税法第208(9)(o)(3)条,即特许权使用费收入排除条款内容如下: 在计算全部净所得额(ENI)或者其它形式的税基时,除非支付的特许权使用费依照税法第208(9)(o)(2)条或者本章中类似的条款不被要求(would not be required)加回,则纳税人可以扣除从关联企业直接或者间接收到的特许权使用费金额,扣除的金额以其联邦所得税所得额中的包含的特许权使用费金额为限。
上一条中援引到了税法第208(9)(o)(2)条,即特许权使用费费用加回条款,要求向关联企业支付特许权使用费的一方计算ENI时将特许权使用费支出加回到ENI当中,除非存在以下情形:
(1)特许权使用费的支付方与收取方报送合并的纳税申报表;
(2)特许权使用费的支付方在同一年度内将特许权使用费转付给第三方;
(3)特许权使用费系支付给适用税收协定的非美国关联企业。
双方的争议集中在税法第208(9)(o)(3)条中“不被要求”这个字眼上。纽约州税务局认为,以上条款该当理解为只有付款方加回了特许权使用费,收款方才可以扣除特许权使用费。本案中由于特许权使用费付款人是外国企业,不缴纳特许权税,也就是说没有在计算特许权税的ENI时加回特许权使用费,因此收款方不得扣除以上特许权使用费。迪斯尼一方认为,这个字眼应当基于税法第208(9)(o)(2)条的条文来理解,如果付款人不存在该条文中列出的三项例外情况,则应当视为付款方应当将特许权使用费加回ENI中,则收款方可以从ENI中扣除该特许权使用费。至于付款方是否实际加回特许权使用费则不重要。
TAT认为,税法第208(9)(o)(2)条的文本并没有将不被要求加回限定在三项例外的范围之内。比如说,如果付款人不是纽约州纳税人、或者不是纳税人,则不适用税法第208(9)(o)(2)条,这些情形同样属于该条文下不被要求加回的情形。另外,回顾一下立法历史就会发现,收入扣除条款和费用加回条款一同于2003年出台,费用加回的目的就是为了防止通过向关联方支付特许权使用费来降低税基,因此收入排除以费用加回为前提。总之,纽约州税局对208(9)(o)(3)条的理解正确。