以股权对外投资、股权划转和技术成果入股纳税处理解析

李威03

【20230830 每日一税】
以股权对外投资、股权划转和技术成果入股纳税处理解析
文/王利娜 张伟
这是《每日一税》为您服务的3421天，愿今天又是美好的一天。
编者按：2023年08月28日，陇上税语发布了王利娜、张伟的新作《以股权对外投资、股权划转和技术成果入股纳税处理解析》。现予转发，与大家共飨。

一、以股权对外投资的递延纳税政策解析
纳税人以其持有的股权对外投资，因资产所有权已发生变化，应视同销售确认股权转让所得，缴纳企业所得税。
但由于转让方未取得现金，缺乏纳税必要资金，为此税法规定了递延纳税政策。如果股权交易符合《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税 [2009]59号，以下简称59号文）中规定的五个条件，则可以适用特殊性税务处理，即不确定性递延纳税。对于其他不符合59号文规定条件的股权交易，《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号，以下简称116号文）规定可以在5年内将股权转让所得分期均匀计入应纳税所得额，这也是一种递延纳税政策，此时应纳税额、纳税期限都确定，只是将纳税义务递延，因此称之为确定性递延纳税。这是一种普惠性政策，不需要符合59号文规定的五个条件，包括股权在内的非货币资产对外投资产生的企业所得税均可适用。
法人企业和个人以其持有的股权对外投资，均可以选择适用5年递延纳税待遇，但两者存在不同。由于本系列之四《个人转让股权税务处理解析》文章已经对个人股权投资的税务处理进行了详细解析，本文仅对法人企业股权投资的税务处理进行解析。
案例1：法人企业以股权对外投资
A公司持有M公司40%股权，计税基础为2 000万元。2018年1月，A公司以M公司40%股权参与甲公司增资扩股，取得了甲公司5%股权和1 000万元现金，甲公司5%股权的公允价值为4 000万元。
税务分析：
本案例中，A公司转让M公司40%股权的总交易额为5 000万元（4 000+1 000），可以将其分为两部分：一是转让股权并取得现金1 000万元；二是转让股权并取得甲公司5%股权。第一部分应计入2018年应纳税所得额，缴纳企业所得税。股权转让所得的计算过程为：现金对价部分对应的转让股权计税基础 =2 000×（1 000÷5 000）=400（万元）；现金对价部分对应的股权转让所得 =1 000 － 400=600（万元）。
第二部分依据116号文，A公司可以将这部分所得在5 年内分期均匀计入应纳税所得额。股权转让所得的计算过程为：股权支付部分对应的转让股权计税基础 =2 000×（4 000÷5 000）=1 600（万元）；股权支付部分对应的股权转让所得 =4 000 － 1 600=2 400（万元）。
A公司应在2018～2022 年，每年均匀确认480万元（2 400÷5）股权转让所得额。因此2018年A公司股权转让所得额合计为 1 080 万元（600+480）。
综上所述，本次股权交易的股权转让所得合计为3 000万元（600+2 400），其中1 080万元在投资当年计入所得额，剩余1 920万元在2019～2022年度递延纳税。
个人股东和法人企业以其持有的股权对外投资均可享受 5 年确定性递延纳税政策，但存在四点区别：第一，法人企业享受企业所得税5年递延纳税政策，递延的是所得额，而不是应纳税额；而对个人股东而言，个人所得税递延的是应纳税额。这是由两个税种的不同特点决定的，个人所得中的财产转让所得是按次纳税，能够准确计算出该项股权转让的个人所得应纳税额；而企业所得税按照年度综合所得计税，要考虑弥补亏损等因素，所以递延的只能是应纳税所得额。第二，对法人企业而言，递延纳税政策要求企业将股权转让所得5年均匀计入应纳税所得额；而对个人股东而言，个人所得税没有5年均匀纳税的限制，可以在5年内的任意时间分期或一次缴纳入库，实践中大部分个人纳税人选择在5年末一次性缴纳。第三，法人企业以其持有的股权对外投资存在现金补价的，取得的现金补价无需优先用于缴税；而个人以其持有的股权对外投资存在现金补价的，取得的现金补价应优先用于缴税，不足缴税部分才能享受递延纳税待遇。第四，法人企业的股权置换不能享受企业所得税5年递延纳税待遇，但是个人股东的股权置换可以享受个人所得税5年递延纳税待遇。
案例2：法人企业以股权对外投资后再次转让股权
接案例1，2021年7月，A公司将其取得的甲公司5%股权以6 000万元的价格转让。
税务分析 ：
由于2018年A公司以M公司40%股权对外投资时，对股权支付部分选择了5年递延纳税，根据116号文规定，A公司取得甲公司5%股权的计税基础会在5年内连续变动，每年的计税基础等于股权支付部分的原计税基础1 600万元加上累计确认的递延所得。2018～2020年连续三年每年确认递延所得480万元，至2020年累计确认的递延所得为1 440 万元（480×3）。2021年A公司股权转让所得计算过程为：2021 年持有甲公司5%股权计税基础 =1 600+1 440 =3 040（万元）；2021年股权转让所得 =6 000 － 3 040=2 960（万元）。
如果2018年A公司以M公司40%股权对外投资时，对股权支付部分选择了一次性纳税，那么取得甲公司 5% 股权的计税基础应为公允价值4 000万元，则2021年转让甲公司5%股权时的所得额为2 000万元（6 000 － 4 000）。与选择递延纳税相比，相差的 960 万元是尚未确认的递延所得部分。
也可以从另外一个角度来理解这960万元的所得差额。如前所述，2018年A公司股权交易的股权转让所得合计为3 000万元，其中2 400万元适用递延纳税政策，2018～2020 年已经累计确认递延所得1 440万元，剩余960万元所得在 2021年转让甲公司5%股权时一并确认，同时视同计税基础一次性调整到位至4 000 万元。
案例3：法人企业以股权对外投资的常见避税方式
A公司持有M公司40%股权，计税基础为1 000万元，公允价值为5 000万元，A公司同时持有B公司100%股权。A公司与甲公司签订协议，甲公司以现金5 000万元收购其持有的40%股权。
税务分析 ：
根据116号文规定，当法人企业以其持有的股权对外投资时，尽管其取得股权的计税基础应等于原持有股权的计税基础加上累计确认的递延所得，但被投资方取得股权的计税基础为公允价值，不与投资方取得股权的计税基础相匹配。此规定是为了简化计税，但同时也为避税留下了空间。本案例中，A公司可能采取两步走的策略进行避税。
具体操作过程如下 ：
第一步，A公司将M公司40%股权投资到关联企业B公司，并按照公允价值5 000万元作价。A公司以股权对外投资的股权转让所得 =5 000 － 1 000=4 000（万元）。
如前所述，按照116号文，A公司可以在5年内每年确认所得800万元（4 000÷5），获得了递延纳税的待遇。同时，B公司持有M公司40%股权的计税基础为公允价值5 000万元。
第二步，B公司立即按公允价值将M公司40%股权转让给甲公司，获得现金5 000 万元，由于B公司持有股权的计税基础也是5 000 万元，无需再缴纳企业所得税。
上述两步计算过程显示，从A、B公司集团整体来看，既获得了转让股权的现金对价5 000万元，又能够将股权转让所得在5年内递延。
116号文本意是为解决以非货币性资产对外投资时缺乏纳税必要资金问题而给予企业递延纳税待遇，但按照上述两步操作，A、B公司作为同一利益集团，在获取现金对价的基础上享受了递延纳税待遇，显然与116号文本意不符。纳税人应充分认识到，只有符合商业目的的合理筹划才能得到税务机关的认可，否则税务机关会采取一般反避税措施，造成不必要的损失。
二、股权划转的特殊性税务处理
集团公司出于业务重组的需要，经常会在所属公司之间进行股权划转，包括母子公司之间划转、子公司之间划转等，本质上都是同一主体内部的权益变化，具有权益连续性，应一并采用特殊性税务处理。但可能由于划转的股权比例达不到 50%，不能适用59号文规定的特殊性税务处理。鉴于集团所属企业具有紧密的股权关系，《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税 [2014]109号，以下简称 109号文）和《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）对股权划转适用特殊性税务处理给予了更加宽松的规定。
股权划转享受特殊性税务处理需要满足五个条件：一是享受主体是100%直接控股的母子公司之间或受同一或相同多家居民企业100%直接控股的子公司之间划转股权；二是必须有合理的商业目的；三是股权划转后连续12个月内不改变被划转股权原实质性经营活动；四是股权划转后划转方和被划转方的100%股权状态应持续12个月以上；五是划出方和划入方均未确认会计损益。这五个条件中，第一个条件是核心内容，规定了享受特殊性税务处理的主体条件；第二个条件是反避税条款；第三个条件是经营连续性的要求；第四个条件本质上是稳定的权益连续性要求；第五个条件是会计处理的要求。以下通过案例进行解析。
案例4：母公司向全资子公司划转股权
甲公司持有A公司100%股权，同时持有M公司30%股权，计税基础为3 000 万元，公允价值为1亿元。M公司另外70%股权由A公司持有。2021年1月，因集团分板块管理需要，甲公司决定将持有的M公司30%股权划转给A公司，作为对A公司的增资处理，在会计处理上同时增加对A公司的长期股权投资和减少对M公司的长期股权投资3 000万元。股权划转后12个月内，各公司均保持原有的经营业务和股权结构不变。
税务分析 ：
本案例中被收购股权比例为30%，未达到50%，因此，不能适用59号文规定的特殊性税务处理，但由于同时符合上述分析的五个条件，可以适用109号文规定的特殊性税务处理。实际上，59号文和109号文规定的特殊性税务处理政策效果是相同的，只是59号文适用特殊性税务处理的条件相对严格，而109号文适用特殊性税务处理的条件则相对狭窄。
需要注意的是，由于甲公司持有A公司100%股权，本次投资不涉及其他股东的权益变化，因此对于甲公司的增资，A公司既可以直接增加注册资本，也可以计入资本公积。实践中计入资本公积的情形较多，待未来有需要时再以资本公积转增注册资本。
案例5：全资子公司向母公司划转股权
甲公司持有A公司100%股权，A公司持有M公司30%股权，甲公司持有M公司70%股权。A公司持有M公司30%股权的计税基础为3 000万元，公允价值为1亿元。鉴于M公司业务日趋成熟，2022年1月，甲公司决定，由A公司将其持有的M公司30%股权划转给甲公司，作为对A公司的减资处理，在会计处理上分别减少长期股权投资和资本公积3 000万元。股权划转后12个月内，各公司均保持原有的经营业务和股权结构不变。
税务处理：
根据109号文规定，100%直接持股的母子公司股权划转，可以适用特殊性税务处理，此规定既包括母公司向子公司划转，也包括子公司向母公司划转，因此，本案例也可适用特殊性税务处理。需要注意的是，由于股权划转发生在100% 直接控股的母子公司之间，不涉及其他股东权益变化，因此A公司减资时并未减少注册资本，而是减少资本公积。实务中，A 公司既可以直接减少注册资本，也可以减少资本公积，或者是两者的结合，均符合109号文规定。
案例6：子公司之间划转股权
甲公司和乙公司分别持有A公司50%股权，A公司持有M公司30%股权。2022年1月，甲公司和乙公司决定成立B公司，并分别持有B公司50%股权，同时决定由A公司将其持有的M公司30%股权划转给B公司。划转日，A公司持有M公司30%股权的计税基础为3 000万元，公允价值为1亿元。在会计处理上，A公司同时减少长期股权投资和资本公积3 000万元；B公司对应增加长期股权投资和资本公积3 000 万元。股权划转后12个月内，各公司均保持原有的经营业务和股权结构不变。
税务分析 ：
从经济本质上来看，母公司以其持有的股权划转给子公司属于投资行为；子公司以其持有的股权划转给母公司属于减资行为；子公司之间的股权划转属于分立行为。实践中，由于不涉及其他股东的权益调整，通常不会增加或减少注册资本，而是通过资本公积的调整实现股权划转。
本案例中，A公司和B公司同受甲、乙公司100%直接控制，且股权架构相同，符合109号文享受特殊性税务处理的主体条件，由于同时满足其他四个条件，因此本案例可以适用特殊性税务处理，本次股权交易暂不确认应纳税所得额。需要注意的是，子公司之间的股权划转必须具有相同的一家或者多家居民企业股东，且股权架构相同，才能适用109 号文规定的特殊性税务处理。如果股东中有自然人或非居民股东，即便股权架构相同，也不能适用特殊性税务处理。
案例7：必须直接持有100%股权方可适用特殊性税务处理
甲公司持有B公司100%股权，持有A公司90%股权，A公司另外10%股权由B公司持有。2022年1月，甲公司决定将其持有的M公司30%股权划转给 A公司，计税基础为3 000万元，公允价值为1亿元。
税务分析 ：
本案例中，甲公司直接持有A公司90%股权，透过B公司间接持有A公司 10%股权，直接加间接合计持有A公司100%股权。109号文规定，100%直接控股的居民企业之间划转股权，可以适用特殊性税务处理。这里强调的是直接控股，间接持有的股份不能计算在内，因此本案例不能适用特殊性税务处理。
三、技术成果入股的递延纳税政策解析
59号文和109号文规定的特殊性税务处理虽然适用条件不同，但享受的税收待遇相同，即股权交易时转让方暂不确认应纳税所得额，同时无论转让方（划出方）还是受让方（划入方），取得股权的计税基础均按照被收购或被划转股权的原计税基础确认。
为鼓励科技创新，税法对技术成果入股给予了比特殊性税务处理更加优惠的递延纳税政策。《财政部 国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税 [2016]101号，以下简称101号文）规定，企业或个人以技术成果投资入股到境内居民企业，可选择适用递延纳税优惠政策，且允许被投资企业按技术成果投资入股时的评估值入账并在企业所得税税前摊销扣除。从转让方的角度来看，该政策虽然也属于递延纳税，但由于被投资企业对技术成果按照评估值作为计税基础，因此这种递延纳税政策与特殊性税务处理不同，实质上具有了免税的因素。
101号文中的技术成果，是指专利技术（含国防专利）、计算机软件著作权、集成电路布图设计专有权、植物新品种权、生物医药新品种，以及科技部、财政部、国家税务总局确定的其他技术成果。以下通过案例进行解析。
案例8：以技术成果入股的递延纳税
2022年1月，A公司将持有的专利技术投资到B公司，取得了B公司的20% 股权。该项专利技术计税基础为100万元，评估值为3 100 万元。B公司取得专利技术后，确认为无形资产按照10年进行摊销。
税务分析：
根据101号文规定，A公司可以选择适用递延纳税政策，暂不确认专利技术增值所得，同时A公司持有B公司20%股权的计税基础按照专利技术的原计税基础100万元确认。但B公司取得专利技术的计税基础可以按照评估值3 100万元确认。
本案例中，虽然A公司暂不确认应纳税所得额，但由于其持有的B公司20% 股权计税基础是按照专利技术的原计税基础确定的，因此未来转让B公司20% 股权时，专利技术的增值将会得到实现。从这个角度来看，A公司以专利技术入股享受的是递延纳税待遇。
B公司在A公司尚未确认应纳税所得额的情况下，按照专利技术的评估值作为计税基础，并据此进行摊销，从这个角度来看，具有免税因素。由于以技术成果投资入股具有免税因素，优惠力度大，为防止纳税人滥用税收优惠，《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告 2016年第62号）规定，企业接受技术成果投资入股，技术成果评估值明显不合理的，主管税务机关有权进行调整。
作者简介：
王利娜，广东财经大学；
张 伟，国家税务总局驻广州特派员办事处。
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