铁路警察，各管一段-国际运输服务的增值税管辖权规则

税智观察

OECD《国际增值税/货物劳务税指南》指出，运输服务在多个税收管辖区实施，客运如果按照B2C现场服务的规定来确定服务发生地，将会导致一项业务同时在多个税收管辖区产生纳税义务，既不效率，也不简化，因此各个税收管辖区可以考虑特殊规则。但是OECD并没有针对运输服务制定特殊的规则，具体规则由各国通过国内法来确定。

一、欧盟的B2C运输服务分段管辖规定
《增值税指令》第三章下第三节为“特别规定”，其中第三分节题目为“运输服务”，适用于向非纳税人提供的运输服务。本分节含第48条至第52条共五条，其中第48和针对客运，第49至第52条针对货运。总体上看，本分节接受了OECD的建议，对服务实施地标准进行了修订以适应运输业的特点，这包括成员国之间按运输距离比例划分增值税管辖权，以及针对区域之外的运输服务放弃增值税管辖权。
第48条针对向非纳税人提供的客运服务，规定按照运输距离比例来确定服务发生地。
第49条针对向非纳税人提供的货运，同样规定按照运输距离比例来确定服务发生地。但是这条规定不适用于欧盟成员国之间的货运。
第50条针对向非纳税人提供的货运，规定如果发生在欧盟成员国之间，则按起运地确定服务发生地。这一条可以看作本分节中的例外，其目的是简化征管。
第51条则对“欧盟成员国之间货运”、“起运地”、“到达地”进行定义。
第52条规定，针对向非纳税人提供的货运，发生于欧盟成员国区域之外水域的部分，成员国不得征收增值税。
需要注意的是，本分节不适用于B2B服务，说明B2B运输服务仍旧适用B2B服务的一般规则，即按照顾客所在地确定服务提供地。综合以上，就会发现欧盟区分B2B和B2C、客运和货运、成员国之间的运输以及与非成员国之间的运输、陆地区域和水域，对运输服务分别适用不同的服务发生地标准，包括：顾客所在地、起运地、服务提供方所在地（即原产地）、运输距离比例等，十分复杂。

二、我国的国际运输增值税管辖权依据-国际法
国际运输的特殊性决定了其适用特殊的增值税管辖权规则，包括国际法和国内法。国际法方面，我国依据国际税收条约给予国际运输业务免税待遇，包括间接税方面的免税待遇。国家税务总局网站将相关协定待遇以及依据进行了总结，其中针对国际空运总结如下：
  
而针对国际海运总结如下：
  
以上税收条约中的免税规定按国家税务总局公告2018年第11号 《国家税务总局关于税收协定执行若干问题的公告》第二条和第三条规定的口径执行，主要内容如下：
（一）缔约国一方企业以船舶或飞机从事国际运输业务从缔约国另一方取得的收入，在缔约国另一方免予征税。
从事国际运输业务取得的收入，是指企业以船舶或飞机经营客运或货运取得的收入，以及以程租、期租形式出租船舶或以湿租形式出租飞机（包括所有设备、人员及供应)取得的租赁收入。
（二）上述第（一）项的免税规定也适用于参加合伙经营、联合经营或参加国际经营机构取得的收入。对于多家公司联合经营国际运输业务的税务处理，应由各参股或合作企业就其分得利润分别在其所属居民国纳税。
（三）中新税收协定第八条第三款中“缔约国一方企业从附属于以船舶或飞机经营国际运输业务有关的存款中取得的利息收入”，是指缔约国双方从事国际运输业务的海运或空运企业，从对方取得的运输收入存于对方产生的利息。该利息不适用中新税收协定第十一条（利息）的规定，应视为国际运输业务附带发生的收入，在来源国免予征税。
（四）企业从事以光租形式出租船舶或以干租形式出租飞机，以及使用、保存或出租用于运输货物或商品的集装箱（包括拖车和运输集装箱的有关设备）等租赁业务取得的收入不属于国际运输收入，但根据中新税收协定第八条第四款，附属于国际运输业务的上述租赁业务收入应视同国际运输收入处理。
“附属”是指与国际运输业务有关且服务于国际运输业务，属于支持和附带性质。企业就其从事附属于国际运输业务的上述租赁业务取得的收入享受海运和空运条款协定待遇，应满足以下三个条件：
1.企业工商登记及相关凭证资料能够证明企业主营业务为国际运输；
2.企业从事的附属业务是其在经营国际运输业务时，从事的对主营业务贡献较小但与主营业务联系非常紧密、不能作为一项单独业务或所得来源的活动；
3.在一个会计年度内，企业从事附属业务取得的收入占其国际运输业务总收入的比例原则上不超过10%。
（五）下列与国际运输业务紧密相关的收入应作为国际运输收入的一部分：
1.为其他国际运输企业代售客票取得的收入；
2.从市区至机场运送旅客取得的收入；
3.通过货车从事货仓至机场、码头或者后者至购货者间的运输，以及直接将货物发送至购货者取得的运输收入；
4.企业仅为其承运旅客提供中转住宿而设置的旅馆取得的收入。
（六）非专门从事国际运输业务的企业，以其拥有的船舶或飞机经营国际运输业务取得的收入属于国际运输收入。
《国家税务总局关于发布《非居民企业从事国际运输业务税收管理暂行办法》的公告》（国家税务总局公告2014年第37号，以下简称“37号公告”）就以上免税的操作进行了指引。具体操作方法见于第二章“征收管理”，包含税务登记、核算要求、扣缴要求等内容。其中税务登记的规定如下：
第五条 非居民企业应自有关部门批准其经营资格或运输合同、协议签订之日起30日内，自行或委托代理人选择向境内一处业务口岸所在地主管税务机关办理税务登记，并同时提供经营资格证书、经营航线资料、相关业务合同以及境内联系人等相关信息。
显而易见，免税是以取得相关经营资格证书为前提的。
根据以上协定条款，非居民企业从我国取得国际运输收入时，我国政府给予免征增值税待遇。这等于针对协定缔约国企业提供的进口国际运输服务确立了按照其机构所在地确定服务发生地的规则，即原产地规则。

此外，大陆与台湾之间虽然签署了避免双重征税协议，但至今尚未生效，因此36号文件在附件三《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》中，专门针对从台湾地区进口的国际运输服务，以国内法的形式给予了免税待遇，具体免税范围列举在其第一条第（十七）款，如下：
台湾航运公司、航空公司从事海峡两岸海上直航、空中直航业务在大陆取得的运输收入。
台湾航运公司，是指取得交通运输部颁发的“台湾海峡两岸间水路运输许可证”且该许可证上注明的公司登记地址在台湾的航运公司。
台湾航空公司，是指取得中国民用航空局颁发的“经营许可”或者依据《海峡两岸空运协议》和《海峡两岸空运补充协议》规定，批准经营两岸旅客、货物和邮件不定期（包机）运输业务，且公司登记地址在台湾的航空公司。
以上待遇虽然出自国内法，但是与上文中国际法下待遇相同，因此也放在此处，在国际法的标题下加以介绍。

三、我国国内法中的国际运输服务零税率规定
由于国际运输业务的特殊性，我国国内法中并没有像其它服务一样区分进口服务和出口服务对其分别制定增值税政策，而是不看服务的接受方，只要是国内企业提供国际运输业务就给予零税率或者免税待遇。
在零税率待遇方面，36 号文附件四《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》第一条明确：
中华人民共和国境内(以下称境内)的单位和个人销售的下列服务和无形资产，适用增值税零税率：
(一)国际运输服务。
国际运输服务，是指：
1.在境内载运旅客或者货物出境。
2.在境外载运旅客或者货物入境。
3.在境外载运旅客或者货物。
(二)航天运输服务。
以上规定表明我国实际上放弃了对于境外实施的运输服务的增值税管辖权，这与欧盟的按比例分段确认运输服务提供地的规则精神一致。

四、我国国内法中的国际运输服务免税规定
36 号文附件四《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》第三条规定:
按照国家有关规定应取得相关资质的国际运输服务项目，纳税人取得相关资质的，适用增值税零税率政策，未取得的，适用增值税免税政策。
同时，36 号文附件四《跨境应税行为适用增值税零税率和免税政策的规定》第二条规定的免税服务范围中，也包括：
(三)以无运输工具承运方式提供的国际运输服务。
这一条可以理解为出口运输服务免税的延伸。
对于以上政策，国家税务总局公告2016年第29号《 国家税务总局关于发布《营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）》的公告》（以下简称“29号文件”）第二条第(十九)款进行了细化，明确属于以下情形的国际运输服务免税：
   1.以无运输工具承运方式提供的国际运输服务。
2.以水路运输方式提供国际运输服务但未取得《国际船舶运输经营许可证》的。
3.以公路运输方式提供国际运输服务但未取得《道路运输经营许可证》或者《国际汽车运输行车许可证》，或者《道路运输经营许可证》的经营范围未包括“国际运输”的。
4.以航空运输方式提供国际运输服务但未取得《公共航空运输企业经营许可证》，或者其经营范围未包括“国际航空客货邮运输业务”的。
5.以航空运输方式提供国际运输服务但未持有《通用航空经营许可证》，或者其经营范围未包括“公务飞行”的。
这些细节的规定也与以上精神相符。

五、我国国内法中针对境外邮政服务和收派服务的不征税和免税规定
如果将邮政服务、收派服务也视为运输服务，则《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号，以下简称“53号文件”）的以下内容也可视为针对国际运输服务的一条特殊规定。53号文件第一条明确：
境外单位或者个人发生的下列行为不属于在境内销售服务或者无形资产：
（一）为出境的函件、包裹在境外提供的邮政服务、收派服务；
这条规定适用于境外单位与个人，其服务提供地标准与上文中讨论国际运输服务相同。同时36号文在附件四第二条在针对境内企业列举免税了服务时，包括其中第（二）款：
  (二)为出口货物提供的邮政服务、收派服务、保险服务。为出口货物提供的保险服务，包括出口货物保险和出口信用保险。
  针对上述内容，国家税务总局公告2016年第29号《 国家税务总局关于发布《营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）》的公告》（以下简称“29号文件”）第一条进行了细化，在第(九)款“为出口货物提供的邮政服务、收派服务、保险服务”的标题下明确：
  1.为出口货物提供的邮政服务，是指：
(1)寄递函件、包裹等邮件出境。
(2)向境外发行邮票。
(3)出口邮册等邮品。
2.为出口货物提供的收派服务，是指为出境的函件、包裹提供的收件、分拣、派送服务。
纳税人为出口货物提供收派服务，免税销售额为其向寄件人收取的全部价款和价外费用。
可见，境内企业适用该项免税的口径与53号文件下境外企业适用免税的口径基本相同，都是对在境外提供的服务免税，这与欧盟的做法相同。

六、我国国内法中的国际货运代理业务免税规定
国际运输服务一般通过国际货运代理进行结算。根据36号文件附件一《营业税改征增值税试点实施办法》下的税目注释，货物运输代理不属于运输服务，而是属于现代服务项目的商务辅助服务，但是由于其与国际货运服务相关度较高，这里也做个简单介绍。根据36号文件附件三《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第（十八）款，纳税人提供的直接或者间接国际货物运输代理服务免税，具体范围和相关规定如下：
1.纳税人提供直接或者间接国际货物运输代理服务，向委托方收取的全部国际货物运输代理服务收入，以及向国际运输承运人支付的国际运输费用，必须通过金融机构进行结算。
2.纳税人为大陆与香港、澳门、台湾地区之间的货物运输提供的货物运输代理服务参照国际货物运输代理服务有关规定执行。
3.委托方索取发票的，纳税人应当就国际货物运输代理服务收入向委托方全额开具增值税普通发票。
以上免税规定，同样不区分接受方是境内企业还是境外企业，一并给予免税，与国际运输业务的待遇相同，可以看成是国际运输服务免税的延伸。
综合以上，可以发现我国针对国际运输服务，采取了不征税、零税率以及免税等多种形式，放弃了税收管辖权。虽然规定繁多，但规则相对简单。


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