软件即服务，美国销售税-MarketShare案例

税智观察

MarketShare Partners, LLC（以下简称“MarketShare”）注册于美国加州，是一家市场分析公司。其纽约有办公室取得业务收入，但是未在纽约州进行销售税登记，未缴纳销售税。这家公司规模不大，多年来没有人在意，直至2015年这家公司被一家上市公司NeuStar收购，上了新闻，才招来了纽约州税务局的稽查。经过稽查，纽约州税务局于2017年12月10日发出L-047339013号《决定通知书》，要求MarketShare就2010年3月1日至2015年11月30日期间（以下简称“稽查期间”）补交销售及使用税43万美元，外加利息。


MarketShare共有四条业务线，分别是：
l向广告主(brand owners, 又称 advertiser） 的销售；
l向媒体公司的销售；
l向广告代理的销售；
l销售白皮书研究服务；
MarketShare主张以上销售中的所有主要服务都不在征税范围之内。纽约州税务局认为，主要服务中有两种应税成分，分别是应征税的信息服务和预先写成的软件（prewritten software)，同时也许包含若干非应税成分，如咨询服务、软件定制和调试以及培训和软件支持。纽约州税务局在最终定性时，称广告代理产品构成预先写成的软件，其余产品构成应税信息服务，都属于应税销售。同时，考虑到这类服务属于大数据服务，是个新生事物，税务问题复杂，因此错误也可以理解，不处以罚款。
MarketShare不同意这种处理，向纽约州税务上诉司（Division of Tax Appeals，以下简称“DTA”)提起诉讼。经过听证和书面审判，DTA的行政法律法官（ALJ）James P Connolly（以下简称“柯法官”）于2020年12月3日做出了第828562号裁决。
纽约州销售税的征税范围包括两大类，一大类是有形个人动产，其中也包括预先写成的软件，另一类则是列名的服务（请参考销售税是个征管噩梦）。列名的服务中包含信息服务。信息服务中如果销售方提供的信息具有个人或者个体性质则作为例外不在征税范围之内（即“个人或者个体例外”，请参见尾注一）。具体到本案，如果稽查期间MarketShare销售的服务产品构成预先写成的软件，则无疑在征税范围之内；反之如果不构成预先写成的软件，则需要进一步判断是否构成应税服务。
本案中柯法官区分四个业务线来分别进行分析。


一、向广告主提供的服务
尽管该项服务同时涉及软件授权以及服务，MarketShare和纽约州税务局都认可该项服务产品属于服务，因此双方争议的核心在于服务的性质，从而确定是否构成应税服务。纽约税局说该项服务的性质是分发信息（dissemination of information)，应税；MarketShare说该项服务性质是咨询服务，不应税。
柯法官说，以往有案例已经明确，判断服务的性质要看整体，看主要功能以及主要目的，而不是看分解开来看，或者只看其实现方式。看主要目的时，不要只看其服务描述，而是要仔细检查公司的功能来进行判断。本案中，MarketShare收集信息并基于信息建立模型，然后通过模型生成信息和建议提交顾客。提供的方式有两种，一种是向客户进行展示以及提供报告，包括“初步模拟报告”和“最终发现报告”，内含标杆数据库分析，媒体支出水平和营销载体有效性优化等内容；另一种是通过其在线平台提供服务。顾客可以在平台上获取报告，并自助创建情景模拟，或者获取Marketshare为其进行的情景模拟。有些合同中将这类服务描述为软件即服务（SaaS)，有些合同中则没有这种明确描述，但是从所有合同中都可以看出服务中的软件成分，有些发票中还写明了软件许可费。最关键的是，有些合同中还就顾客使用平台的用户数以及在线时间进行了约定。尽管使用软件在该项服务中很重要，该项服务远远超出了提供软件以及通过软件来提供信息。正如Marketshare称，该项服务是一项战略营销分析咨询服务，帮助广告主确定营销战略。该项服务有赖于咨询师，数据专家以及行业专家的专业知识和经验来产生见解和建议。相关业务合同也支持了这种说法。因此可以得出结论，提供信息只是本项服务的组成部分之一，而本项服务的总体性质是咨询服务。
接下来，柯法官援引了Wegmans案例（请参见一个“但是”引发的血案）等一众案例，以及纽约州税务局的若干咨询意见，证明此类服务是咨询服务，不构成信息服务，因而不属于销售税征税范围。

二、对媒体公司的服务
MarketShare称其对媒体公司的服务与对广告主的服务十分类似，唯一不同之处在于，媒体公司会要求MarketShare向媒体公司的潜在客户展示媒体公司的广告效果，以及媒体公司的每种特色为具体客户带来的影响。柯法官说大多数媒体合同都支持这种说法。对于这些合同中的服务而言，柯法官认为其定性应当与提供给广告主的服务相同，都是咨询服务，非应税；至于向媒体公司的潜在客户展示媒体公司的广告效果，这种服务含有提供信息的成分，但提供信息的功能是从属性的，不影响整体服务的定性。
但是，柯法官举出一些例外情况。比如说与特纳公司（Tuner)的合同中，有一项附件中的《工作范围》只包含接入软件平台的服务。针对这一业务，柯法官说已经有案例明确，构成信息服务。这种情形下，需要判断该服务是否符合个人或者个体例外条件。根据Wegmans案例（请参考一个“但是”引发的血案），如果提供的信息来源于公开渠道，则不符合该例外条件。问题是MarketShare提供的证据不足以证明其信息来源于客户而不是来源于公开渠道。因此，这类个别业务属于应税服务。

三、白皮书服务
白皮书服务涉及提供白皮书以及就不同类型广告媒体的效果提供信息。MarketShare称其白皮书服务与营销分析服务基本相同，唯一不同之处在于提交成果的形式是白皮书。MarketShare还主张以往有案例明确，此类服务属于研发服务，因此不属于信息服务。
柯法官说，MarketShare提供的相关合同不支持这种说法。合同表明，白皮书服务不涉及建模过程，也没有提到信息来自顾客而不是公开渠道，这与营销分析服务区别很大。由于MarketShare提供的证据不足以证明其属于咨询服务或者研发服务，且未证明其信息来源于公开渠道从而可以适用个人或者个体例外，因此该项服务构成应税的信息服务。

四、广告代理产品
纽约州税务局和MarketShare都同意该项产品构成预先写成的软件，也就是说属于有形个人财产，在应税范围之内。但是本案中软件平台的服务器位于纽约州之外，纽约州的顾客通过互联网平台来使用，这种情形下是否构成在纽约州销售有形个人财产（尾注二）？双方对此存在争议。
本案中合同约定相关软件许可给顾客使用。柯法官说，相关税法规定，许可使用也构成销售。另外如果构成销售，这些销售是否发生在纽约州呢？相关税法规定销售行为在有形个人财产或者服务提供地纳税，或者在占有权从卖方转移到买方的地点纳税。由于MarketSharer的广告代理客户都在纽约拥有办公室，因此其并未在转让发生地方面提出异议。
但是MarketSharer指出有些情形下，其许可软件并不给予客户实际上的排他性拥有权，并援引了一些案例说这种情形不构成销售。柯法官说，相关法规已经明确，许可使用也构成拥有权转移，至于那些案例，都涉及特殊情况，比如说的使用财产都是现场使用，不单独收费，且对使用人有很多限制；而本案中的软件有独立功能，且能单独定价，顾客对软件的使用权是不限时的等，总之情形差别太大，那些案例不具有参考性。因此，本项产品构成应税销售。

五、总结
软件即服务（SaaS）既有软件属性也有服务属性，其按软件定性或者按服务定性，对所得税以及间接税处理会产生直接影响。在本案中的裁决结果中，有些SaaS属于软件（如广告代理产品），有些SaaS则属于服务（如向媒体公司提供的只包含接入软件平台的服务，以及白皮书服务），这一系列判决结果反映出了具体情况具体分析的原则。同时，由于SaaS经常与其他服务一同提供，一同提供情形下如何定性？本案中应用了整体判断，并依据主要功能和主要目的进行分析的方法，这也对我们具有一定参考意义。
（正文结束）
尾注一：该项例外的法规原文是：“如服务属于个人或者个体性质且未能或者不会被实质性地纳入报告提供给其他人的情形下则不在征税范围之内”（请参考超市密探CPA，信息搬运销售税）。
尾注二：该项定义的法规原文为：“转让所有权或者拥有权或者两者同时转让、通过交换或者以物易物、租赁、出租或者许可给纽约州顾客来使用或者消费”。


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