越南外国承包商税 - 两个税种，三类交易

税智观察

外国公司从越南收款，付款人经常会扣缴外国承包商税（Foriegn Contractor Tax, FCT）。FCT不是一个单独的税种，而是针对非居民纳税人开展业务以及取得收入进行税收征管的一种方式，涉及的税种包括所得税和增值税，其中所得税包括企业所得税（CIT）和个人所得税（PIT）。



一、适用FCT的三类情形

针对非居民企业的税收征管，越南财政部出台了103/2014/TT-BTC号文件《外国实体在越南开展业务或者取得收入完成纳税义务指南》（以下简称“103/2014号文件”）。该文件中将基于合同安排在越南开展业务或者取得收入非居民商业机构和个人统称为“外国承包商和外国分包商”），这就是“外国承包商税”的由来。实际上FCT针对的对象不限于建筑工程类的承包商，而是涵盖非居民企业购销货物、提供服务和取得被动所得的各种情形。103/2014号文件第一条列举了该文件的适用范围，共分五种情形。笔者将其分为三类，并从所得税和增值税方面进行梳理如下：

（一）购销货物

购销货物产生的营业利润一般按纳税人的营业机构所在地来判断利润来源地，除非在买方所在国设立机构场所，一般情况下非居民企业就销售货物产生的营业利润在买方所在国纳税的情形并不常见。103/2014号文件第一条中列举的五种适用FCT的情形中，有三种与购销货物有关，包括“国内出口”、国内分拨货物、以及国内提供货物三种情形。这些情形的共同特点是非居民纳税人在越南境内执行购销货物的部分功能，因而需要就应归属于这些功能的利润在越南缴纳所得税。

温馨提示，103/2014号文件对非居民纳税人购销货物征税仅限于所得税，并不征收增值税。对货物征收增值税是在海关进出口环节来完成的，因此非居民企业购销货物并不涉及FCT。



（二）提供服务

103/2014号文件第一条明确，非居民纳税人基于合同安排在越南境内提供服务应当缴纳FCT。该条还明确所谓合同安排包括外国承包商与越南实体之间的合同，也包括外国分包商之间就分包主合同达到的分包合同。其中外国实体通过越南实体谈签的合同也包含在其中。

服务产生的所得也属于营业利润的范畴，对于非居民纳税人的服务所得，各国的国内法中会根据一定的联结度（Nexis)标准对其征税。从以上征税范围可以看出，越南对非居民服务所得征税，以服务在越南境内提供为前提。

在增值税方面，FCT对服务的征税范围略宽于所得税，具体地说是多出了进口服务的情形。103/2014号文件第二条则通过反向排除的方式对此进行了说明，明确以下情形不适用FCT：

• 基于《投资法》在越南开展业务的外国实体；
  
  
• 向越南提供货物在边境交货，外国实体不提供附加服务的情形；
  
  
• 外国实体在境外提供服务且服务在境外使用的情形；
  
  
• 外国实体在境外向越南实体提供若干服务的情形。服务包括维修交通工具和机器设备，广告和营销服务（不含线上广告和营销服务）。
  
  
  
  

103/2014号文件第七条在列举增值税的计税基础时，进一步将服务收入明确为：

外国承包商或者外国分包商提供的应征增值税的，用于在越南境内制造、销售和消费的服务或者附带于货物的服务价值，包括：

1）外国承包商或者外国分包商在越南境内提供，并在越南境内消费的服务或者附属于商品的服务；
2）外国承包商或者外国分包商在越南境外提供，并在越南境内消费的服务或者附属于商品的服务；

对于在越南境内交货的货物销售，或者附带服务（例如安装、试车、维修保修、替换）的货物销售，货物只在进口环节征收增值税，服务根据本规定征收增值税。如果合同中没有分开规定货物和服务的价值，则整个合同价值应按本规定征收增值税。


（三）取得所得

103/2014号文件第一条规定非居民纳税人基于合同安排在越南境内取得所得应当缴纳FCT。其中所谓的“取得所得”就是取得财产收益以及利息和特许权使用费之类的被动所得。对于这一类被动所得，各国国内法中普遍结合财产所在地和支付方所在地来确定来源地，越南的规定也无例外。另外，越南的增值税法规中对这一类收入不征收增值税，因此取得这一类收入对应的FCT中不含增值税成分。

103/2014号文件第七条明确，外国承包商和外国分包商依据主合同以及分包合同取得的所有所得，不论其营业场所是否在越南境内，均需要缴纳企业所得税，包括：

1）转让财产所有权或者使用权、转让越南境内合同或者项目的权利、转让越南境内的其它财产权所得；
2）版权所得，包括因为许可使用、转让IP权利、转让技术、软件版权等取得的所得；
3）转让或者处置资产所得；
4）利息所得；
5）转让证券所得；
6）合同违约金；
7）其它。


二、FCT的三种缴纳方式

通过以上梳理可以看出，所谓FCT就是针对非居民纳税人在越南境内提供服务同时征收所得税和增值税，以及对非居民纳税人在越南境内购销货物和取得被动所得征收所得税。各种税尤其是增值税的征收范围有限制，不是所有从越南的收款都涉及FCT，而且并不是所有FCT都同时涉及所得税和增值税，纳税之前要搞清楚到底涉及哪些税，不要交了不该交的税。

严格地说，FCT不是一种征管方式而是一系列征管方式，共包括三种方法：

（一）发票抵扣法，简称“申报法”

顾名思义，就是非居民纳税人进行增值税登记后，一边记销项税，一边记进项税，按照销项税减去进项税之差自行申报缴纳增值税。既然销项税和进项税都能够核算清楚，那么计算应纳税所得额也不在话下，因此所得税也据实计算自行申报缴纳。

103/2014号文件第八条明确，如果同时符合以下条件，则按照申报法征税：

• 外国承包商或者外国分包商构成常设机构或者构成越南税务居民；
  
  
• 主合同或者分包合同下非居民纳税人在越南的运营超过183天；
  
  
• 外国承包商或者外国分包商会计核算符合越南的规定，申请并取得越南税号（TIN）。
  
  

（二）固定税率法，简称“直接法”

实际上就是核定加扣缴的方法。具体地说就是非居民纳税人不需要进行增值税税登记，也不需要自行申报，而是由付款方按照确定的核定税率，在付款环节扣缴所得税以及/(或者）增值税。103/2014号文件第十一条明确，如果外国承包商以及外国分包商不符合上文第八条规定的条件，则适用直接法。

103/2014号文件第四条第二款明确越南实体为扣缴义务人，应当在付款前扣缴FCT。扣缴义务人包括：

1）根据越南法律成立的营业组织；
2）政治、社会组织的营业组织；
3）《石油法》下的石油承包商；
4）在越南被许可营业的外国公司分支机构；
5）在越南被许可营业的外国组织或者其代表；
6）有资格开展国际运输的外国航空公司的订票处以及代理；
7）提供海运服务的外国航运公司，外国物流公司的越南代理；
8）证券公司，证券发行商；资产管理公司；证券投资基金或者外国组织开设证券投资帐户的商业银行；
9）越南的其他组织；
10）越南的商人；

（三）混合法

所谓混合法，就是非居民纳税人进行增值税登记，按照销项税减去进项税的方法自行申报缴纳增值税，同时所得税则由付款人按照固定税率扣缴。


三、所得税固定税率

不难想像，面对三种方法，绝大多数的扣缴义务 人都会选择最为简单粗暴的直接法。事实上直接法的确是FCT的主流，以致说起FCT，很多人以为只有一种直接法。

直接法和混合法下，所得税计算时都会用到固定税率。103/2014号文件第十三条对所得税的固定税率进行了列举。国家税务总局发布的《中国居民赴越南投资税收指南》中（第35页）也列举了所得税的固定税率，其内容与103/2014号文件第十三条基本相同，引用如下：

非居民企业在越南境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构场所无实际联系的，其应纳税额根据在越南境内取得的销售商品、提供劳务所得及相应百分比计算，具体如下：

（1）提供劳务：商店、酒店赌场管理为 10%；销售商品时提供应税劳务的为 1%，无法划分商品价值和劳务价值的为 2%；其他为 5%；
（2）按照国际贸易条例在越南境内提供和调拨商品：1%；
（3）特许权使用费：10%；
（4）船舶、飞机（包括其发动机及配件）租赁费：2%；
（5）井架、机械设备、运输工具租赁（上一点规定除外）：5%；
（6）借款利息：5%；
（7）证券转让、境外再保险：0.1%；
（8）金融衍生服务：2%；
（9）建筑、运输及其他活动：2%

越南企业所得税的标准税率为20%，以上固定税率，部分可以看成是核定利润率乘以标准税率的结果，其余则直接就是预提税率。


四、增值税固定税率

增值税方面，“直接法”就是按增值税应税收入乘以增值税税率计算应纳税额，不扣除进项税。计算过程中增值税应税收入为含税收入全额，包含越南方代垫的费用。国家税务总局发布的《中国居民赴越南投资税收指南》中（第52页）对增值税固定税率总结如下：

1）不承包原材料的劳务、建筑服务：5%；
2）与货物、建筑相关并承包原材料的生产、运输和劳务服务：3%；
3）其他经营活动：2%。

根据越南2008年6月3日的《增值税法》（13/2008/QH12号）及其2013年修正案，越南增值税税率分为零税率、5%、10%（基本税率）其中零税率适用于出口商品，5％的税率适用农业、医药、卫生教学、科学技术服务等特殊行业，10%的税率适用于石化、电子、化工机械制造、建筑、运输等一般行业。以上固定税率并未涉及到出口商品以及对特殊行业的特殊对待，因此可以看成是针对服务收入适用10%基本税率的结果。之所以存在三种不同的固定税率，是因为总收入中存在不同比例的非应税收入需要排除在税基之外。比如说，针对不承包原材料的劳务、建筑服务收入，如果将其中的50%视为越南境外发生因而排除在征税范围之内，则针对其余50%的应税收入适用10%的基本税率就会得出5%的固定税率。



五、变被动为主动

FCT虽然是付款方扣缴，但是收款人并不是只能被动接受。付款人有可能错扣多扣，收款人要学会维护自己的合法权益。中国企业从越南收款之前，要吃透103/2014号文件和双边税收协定的内容，事先确定合同中的扣税条款，变被动为主动。

103/2014号文件第四条明确，双边税收协定对于常设机构和居民身份有规定的，应适用协定相关规定。这体现了协定优先的原则。这就是说，如果根据税收协定不应在越南纳税，则不适用FCT中的所得税部分。

1995 年 5 月 17 日中国政府与越南政府共同签署了《中华人民共和国政府和越南社会主义共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》。该协定于 1996 年 10 月 18 日生效，1997 年 1 月1 日起执行。《协定》适用于越南的个人所得税、利润税和利润汇出税。因此，FCT中的所得税部分也在协定的涵盖范围之内。因此中国企业在越南开展业务或者取得所得，有可能适用协定待遇，不应缴纳FCT中的所得税部分。

比如说，中国企业在越南提供服务且不构成常设机构的情况下，不应缴纳FCT中的所得税部分。如果不了解这种情况，就会被付款方错扣税款。如果了解到了这种情况，在合同谈判阶段，双方就应当对此予以明确，并体现在合同条文当中，以避免付款时产生纠纷。

另外，中国企业针对被扣缴的越南所得税，如果确系应当缴纳，则事后年度所得税汇算清缴时别忘记进行抵免。中国企业在付款时要确保收到符合规定的税票，以备支持抵免之用。

（正文结束）

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