域外学术动态 | 2023年5月 · 总第14期

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小编荐语

本期栏目继续摘编评述近年来国外主要法学刊物刊载的财税法学术论文，选取美国西北大学普利兹克法学院主办的 Northwestern University Law Review 的三篇文章，推出“美国联邦所得税的历史”专栏。
对于我国现代税收制度的建设和完善而言，提升以所得税为代表的直接税比重殊为重要，是贯彻落实税收公平原则的题中应有之义。美国的联邦所得税制有着悠久的历史和成熟科学的征管经验，研究其制度变迁的历史进程无疑有助于我国优化现行的所得税制。Erik Jensen 认为，为了实现所得税制所应具有的累进性，旨在改变此前按人口比例在各州之间分配所得税负担的美国宪法第十六修正案，不仅在1913年被批准时兼具法律与政治意义上的必要性，且时至今日该修正案仍具有重要意义。Stephanie McMahon 认为，为了能更好适应“财产”这一概念在民商法领域的扩张，美国国会应在所得税制中明确所有权的税法含义。
目录
专栏 美国联邦所得税的历史
01 《美国宪法第十六修正案》曾经重要吗？当下重要吗？
02 所得税的困惑：拥有某物意味着什么？
专栏 美国联邦所得税的历史
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《美国宪法第十六修正案》曾经重要吗？当下重要吗？
Did the Sixteenth Amendment Ever Matter？Does It Matter Today？
来源 | Northwestern University Law Review, vol. 108, no. 3, 2014, pp. 799-824.

作者 | Erik M. Jensen（美国凯斯西储大学法学院教授）
  
《美国宪法》第1条第2款与第9款分别规定“众议院人数和直接税税额均应按本联邦所辖各州的人口比例分配于各州”，“除按本宪法前文对人口普查或统计结果规定的比例征税外，不得征收人头税或其他直接税”。按照人口比例在各州之间分摊所得税负担不仅在实践中是困难的，更在理论上是荒谬的。因而，《美国宪法第十六修正案》明确规定，“国会有权对任何来源的收入规定并征收所得税，所得税收入不必按比例分配于各州，也不必考虑任何人口普查或统计”。文章认为《美国宪法第十六修正案》不仅在1913年被批准时兼具法律与政治意义上的必要性，且该修正案在今天仍然具有重要意义。

所得税在美国内战时期曾短暂实行过，被认为是战时的紧急措施。战时所得税到期后许多美国民众支持将其作为永久性的税种，以降低不同收入群体之间的贫富差距。在《美国宪法第十六修正案》颁布之前，所得税作为一种直接税必须以人口比例在各州之间分摊。例如联邦最高法院在Pollock v. Farmers’ Loan & Trust Co. 案（以下简称Pollock案）中认为所得税适用于财产取得的收入，却没有根据人口比例在各州之间分摊，因违宪驳回1894年通过的所得税法案。Pollock案后美国开始兴起修改宪法的运动，其主张为要求不按人口比例分摊的所得税合宪。1913年》美国宪法第十六修正案》得到批准，该修正案免除了对任何来源收入课税（taxes on incomes）的分摊性要求。

如何理解直接税的含义将决定《美国宪法第十六修正案》是否具有深刻意义。如果直接税仅包括少数税种，不包括所得税，那么似乎为直接税提供例外的第十六修正案也不重要。《美国宪法》没有明确直接税的范畴。在1976年的Hylton v. United States案（以下简称Hylton案）中，三位法官暗示人头税与土地税是唯二的直接税。但文章认为这一观点是站不住脚的，也是不符合认知的。尽管Pollock案是对作为先例的Hylton案的违背，但作者认为Pollock只是略微扩展了Hylton案对直接税的定义。如果对土地这一财产直接征税是直接税，那么对土地产生的租金征税也应被视为直接税。更进一步，利息、股息、特许权使用费等其他财产所产生的收入，也应与土地租金同等对待，对前者课税也应被视为直接税。因此，从法律意义上，Pollock案使得对财产收入征税的所得税被视为对财产征税的直接税而面临违宪的风险，《美国宪法第十六修正案》则将对财产收入征税与对财产本身征税划分开来，使得所得税无需符合宪法关于分摊性的要求。

从政治视角出发，美国国会确实可以颁布另一部不符合分摊性要求的所得税法案，迫使美国最高法院重新考虑Pollock案的判决。但这一行为存在一定的风险，美国最高法院可能将国会的行为视为对司法权的挑衅。即使是认为Pollock案存在错误的法官，也可能不愿意在这么短时间内推翻先例。诚然，颁布宪法修正案的方式也需要一定的时间。但相比于美国国会的单兵突击，修改《美国宪法》将彻底消除不符合分摊性要求的所得税的违宪风险，特别是考虑到诸多民众对所得税的强烈支持。因此，《美国宪法第十六修正案》明确对任何来源的收入课税无需按照人口比例分配，使得现代所得税在法律与政治上均成为一种可能。

另一方面，Pollock案是否持续有效将决定《美国宪法第十六修正案》在现在是否仍然具有意义。文章认为，即使是在被颁布后的100多年后，该修正案仍具有巨大的影响力。例如，在2012年的National Federation of Independent Business v. Sebelius案中法官就援引看Pollock案，提出个人财产应当与不动产同等对待，并认同《平价医疗法案》中的强制罚款是一种税收，故而必须满足《美国宪法》对于分摊性的要求才能有效。因此，在很大程度上，Hylton案与Pollock案仍然是未被推翻的、具有效力的先例。事实上，正是得益于《美国宪法第十六修正案》，对财产收入课征的、不具有分摊性的所得税才符合宪法，否则其合宪性至今仍可能受到挑战。

《美国宪法第十六修正案》的另一个重点在于未言明的内容，即其目的是使所得税免受违宪的风险，但该修正案并不认为对财产本身课税（tax on property）与对财产收入课税（tax on income from property）是等价的。如果一种不具有分摊性的税收并不是对财产收入课征，则第十六修正案无法为其提供保护。例如虽然《平价医疗法案》中强制罚款的具体数额视收入水平而调整，但上述规定并不会将强制罚款的性质从对财产本身课税转变为对财产收入课税。因此，《美国宪法第十六修正案》一方面将所得税税基扩大至租金、利息、股息、特许权使用费等来源于财产的收入，避免所得税因不符合按人口比例分摊而违宪；另一方面又区分对财产本身课税与对财产收入课税，对《美国宪法》中的直接税作出划分，针对性地保护面向收入课征的税种。

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所得税的困惑：拥有某物意味着什么？
A BUNDLE OF CONFUSION FOR THE INCOME TAX: WHAT IT MEANS TO OWN SOMETHING
来源 | Northwestern University Law Journal，vol. 108, no. 3, 2022, pp. 959-987.

作者 | Stephanie Hunter McMahon（美国辛辛那提大学法学院教授）

财产的概念经历了从对物体的绝对支配权，到承认在不同人之间分割财产利益的权利和义务束的发展。绝对支配权的定义可以使得所得税更容易、公平地应用，因为谁拥有财产的所有权，就可以对其就该财产产生的收入征税。然而，财产所有者转让有限财产权利的能力使得对财产征税的问题被复杂化。在颁布所得税法时，美国国会并未考虑“财产”这一概念下产生收入的项目中财产利益的可能分割对所得税法应用的影响，也并未为税收目的而对所有权进行定义，由此引发的实践问题是，谁拥有足够的财产利益且应被征税？

在所得税的政治和司法历史方面，作者强调现代所得税法的前身制定于1913年，由于当时正值进步时代（Progressive Era），故彼时的讨论重点在于阶级立法（the rhetoric of class legislation）和所得税的再分配功能，这使得国会忽视了所有权问题的重要性。同时，文章还讨论了进步时代所有权（ownership）观念的演变和财产利益（property interests）的扩张，强调前述领域的发展为纳税人最小化其税收负担提供了必要的论据。在此基础上，文章以家庭合伙企业（family partnerships）和合成租赁（synthetic leases）为例，评估了美国国会未能明确所有权含义所引发的不利影响。

在合成租赁中，美国国税局必须确定出租人或承租人是否应被视为出于税收目的的租赁财产的所有者，故若政府希望在全国范围内统一征税，就应以一个相对宽泛的标准界定义所有权，尤其是要在法定所有权的基础上涵盖控制权或受益权。对于家庭合伙企业而言，最高法院大多侧重于分析合伙企业的建立是否出于避税目的，而不是审查合伙人在合伙企业中享有的权利，这直接减损了美国各州合伙企业法的尊重程度降低，可能造成州法律定义下的所有者不就其财产权益的收入纳税。

在1948年的一项法案失败后，美国国会于1951年推出了一项新的规则以确定家庭合伙中的财产利益何时应归于财产的所有者。美国众议院筹款委员会和参议院财政委员会的报告都规定，美国国税局和法院在任何情况下都可以自由调查合伙权益的受赠人或购买者是否实际拥有合伙权益，如果之前的财产所有者没有得到合理的服务补偿和相应的资本回报，即使发现其在合伙企业中拥有财产权益，也可以在合伙人之间重新分配收入。此后，关于家庭合伙权益所有权的争论被平息，但根本原因很可能是纳税人对家庭合伙企业的需求减少或执法力度减弱，而不是源于前述新标准本身的明确性。在此种情况下，真正应该解决的问题是：为了联邦税收的目的，应如何将合伙企业中的财产利益归属于特定主体。遵循此种制度逻辑，所得税制中对于合成租赁的规则涉及应侧重于分析相关交易所产生的收益和负担，而不是简单遵循法定所有权的规定。

在合成租赁中，出租人作为名义上的所有者并根据与承租人达成的协议向其融资以购买租赁财产，出租人此后会从承租人的租金中支付抵押贷款。尽管出租人在会计方面会被视为实际所有者，但在税收方面波过你不被视为纳税人。与之相对的则是，尽管承租人不享有法定所有权，但会被视为租赁财产的税务所有人，而这种所有权的确定允许承租人根据包括借贷资金在内的金额申请财产的折旧扣除。需要强调的是，所有权的复杂问题使得美国国税局和美国法院在决定谁拥有税务上的“重要和真正属性”的所有权时需要考虑很多因素，如美国国税局根据几个税务法院的案例汇编了一份因素清单，在评估合成租赁时进行分析，其中没有一个因素是决定性的，但与家庭合伙关系一样，美国国税局主要关注的是交易是否滥用。

基于上述讨论，作者认为虽然“收入和财产的所有权是征税的指南针”，但所有权本身也存在歧义，没有一个单一的 “所有权”模式适用于税收目的，而且确定谁是某一特定创收财产的适当所有者往往并不确定。在此种情况下，对于纳税人和美国国税局来说，事先确定所有权的特定属性是否足以产生应税收入也是混乱的，而这种混乱可能会影响纳税人对其他非税收相关事项的筹划能力。因此，作者建议美国国会将所得税建立在一个深思熟虑的、一致的所有权定义上，以期能通过一个确定的定义来确定谁真正拥有财产，且应就该财产所生收入纳税。



整理 / 林溢呈、扶琬萍
排版 / 薛榆淞
审核 / 张 旭


北京大学税法研究中心
Peking University
Center for Tax Law


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