经营主体注销后，可否对其开展税务检查？

晶晶亮的税月

对于已注销的经营主体，发现其存续期间的涉税违法线索后，应区分其性质，按照现行法律法规规定分类分析，确定是否可以对其开展税收检查。
在税务执法一线，不时出现经营主体注销后，税务机关发现其存续期间涉税违法线索的情况。经营主体注销后，是不是其所有权利义务同时灭失，税务机关此时是否不得就有关违法线索对其开展税务检查？对此，常有税务执法人员提出疑问。笔者认为，这个问题不能一概而论，需要分类加以研判。

一，对注销企业的税务处理有指导性意见

首先需要明确注销的概念。本文所说的注销是在经营主体登记部门的注销，是经营主体一般概念上权利义务的终止，不包含吊销营业执照这种行政处罚行为，也不包括税务机关因管理需要而作出的非正常注销标识。
《中华人民共和国市场主体登记管理条例》第三十一条规定：“市场主体因解散、被宣告破产或者其他法定事由需要终止的，应当依法向登记机关申请注销登记。经登记机关注销登记，市场主体终止。”
国家税务总局2016年印发的《税务稽查案源管理办法（试行）》第二十一条规定：“纳税人状态为非正常、注销或者税收违法线索不清晰的检举案源信息可以作暂存待查处理。”《税收违法行为检举管理办法》（国家税务总局令第49号）第二十六条规定：“暂存待查的检举材料，若在受理之日起两年内未收到有价值的补充材料，可以销毁。”这两条规定从操作层面对注销企业如何进行税务处理给出了指导性意见，但并未对税务机关是否对注销企业具有检查权，进而作出处理处罚决定的权力予以明确。

二，案例分类研判经营主体注销后的税收检查

基于现行法律法规规定，笔者认为，可以根据经营主体的性质，分类研判可否在其注销后对其开展税收检查，追究责任。
对于个体工商户的处理。《中华人民共和国民法典》第五十六条规定，“个体工商户的债务，个人经营的，以个人财产承担；家庭经营的，以家庭财产承担；无法区分的，以家庭财产承担”。这意味着，个体工商户即使进行了注销，其责任承担主体仍不灭失，如果其在存续期间存在税收违法行为，由其登记注册的个人财产或家庭财产承担责任。从这个层面而言，可以对注销后的个体工商户开展税收检查。
1. 对于个人独资企业的处理。《中华人民共和国个人独资企业法》第二条规定：“本法所称个人独资企业，是指依照本法在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体。”第二十八条规定：“个人独资企业解散后，原投资人对个人独资企业存续期间的债务仍应承担偿还责任，但债权人在五年内未对债务人提出偿债请求的，该责任消灭。”第三十一条规定：“个人独资企业财产不足以清偿债务的，投资人应当以其个人的其他财产予以清偿。”可见，与个体工商户不同，个人独资企业承担债务有五年时间限制。这五年是除斥期间的概念，即如果债权人在个人独资企业解散后的五年内不行使追偿权利，则导致其有关权利实体灭失。因此，对于已注销的个人独资企业，税务机关可以开展税收检查，但税收检查权存续的时间应当与企业债权人的债权请求权时间相匹配，即在企业注销后的五年内。
2. 对于合伙企业的处理。《中华人民共和国合伙企业法》第二条规定：“有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任”；第九十一条规定：“合伙企业注销后，原普通合伙人对合伙企业存续期间的债务仍应承担无限连带责任。”基于合伙企业既有资合又有人合的性质，笔者认为，对于已注销的合伙企业可以开展税务检查，并按照法律规定要求不同的合伙人承担相应的债务责任。
3. 对于公司法人的处理。民法典第五十九条规定：“法人的民事权利能力和民事行为能力，从法人成立时产生，到法人终止时消灭。”第六十条规定：“法人以其全部财产独立承担民事责任。”《中华人民共和国公司法》第三条规定，“有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任；股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任”。第二十条规定，“公司股东滥用股东权利给公司或者其他股东造成损失的，应当依法承担赔偿责任”。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（二）》第二十条第二款规定：“公司未经依法清算即办理注销登记，股东或者第三人在公司登记机关办理注销登记时承诺对公司债务承担责任，债权人主张其对公司债务承担相应民事责任的，人民法院应依法予以支持。”从上述规定来看，一般情况下，法人注销后，其所有的权利义务灭失，仅在极特殊情况下，才会“刺穿法人面纱”。笔者认为，税务机关在法人依法注销后对其进行检查，并穿透至其股东，要求其股东承担责任，目前尚无明确的法律依据，一般情况下不要开展有关检查活动。值得一提的是，在追究刑事责任方面，《最高人民检察院关于涉嫌犯罪单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的应如何进行追诉问题的批复》（高检发释字〔2002〕4号）指出：“涉嫌犯罪的单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的，应当根据刑法关于单位犯罪的相关规定，对实施犯罪行为的该单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员追究刑事责任，对该单位不再追诉。”据此，对公司法人涉嫌犯罪的，税务机关虽然不能进行税务处理，但可以将其违法犯罪线索移送司法机关，追究其刑事责任。
本文从责任承担的角度认为，可以对部分已注销的经营主体开展税务检查并作出税务处理，但实施起来会面临不少现实问题，比如账簿资料取得、对违法线索开展调查等都会受到较大限制。鉴于税收征管法实施细则第二十九条第二款规定“账簿、记账凭证、报表、完税凭证、发票、出口凭证以及其他有关涉税资料应当保存10年”，笔者认为，税务机关对已注销经营主体的检查权，最长宜保留至违法线索指向年度的10年内。否则，查明违法事实会难度过高，影响行政执法的质量和效率。
对于已注销的经营主体，发现其存续期间的涉税违法线索后，应区分其性质，按照现行法律法规规定分类分析，确定是否可以对其开展税收检查。
在税务执法一线，不时出现经营主体注销后，税务机关发现其存续期间涉税违法线索的情况。经营主体注销后，是不是其所有权利义务同时灭失，税务机关此时是否不得就有关违法线索对其开展税务检查？对此，常有税务执法人员提出疑问。笔者认为，这个问题不能一概而论，需要分类加以研判。

一，对注销企业的税务处理有指导性意见

首先需要明确注销的概念。本文所说的注销是在经营主体登记部门的注销，是经营主体一般概念上权利义务的终止，不包含吊销营业执照这种行政处罚行为，也不包括税务机关因管理需要而作出的非正常注销标识。
《中华人民共和国市场主体登记管理条例》第三十一条规定：“市场主体因解散、被宣告破产或者其他法定事由需要终止的，应当依法向登记机关申请注销登记。经登记机关注销登记，市场主体终止。”
国家税务总局2016年印发的《税务稽查案源管理办法（试行）》第二十一条规定：“纳税人状态为非正常、注销或者税收违法线索不清晰的检举案源信息可以作暂存待查处理。”《税收违法行为检举管理办法》（国家税务总局令第49号）第二十六条规定：“暂存待查的检举材料，若在受理之日起两年内未收到有价值的补充材料，可以销毁。”这两条规定从操作层面对注销企业如何进行税务处理给出了指导性意见，但并未对税务机关是否对注销企业具有检查权，进而作出处理处罚决定的权力予以明确。

二，案例分类研判经营主体注销后的税收检查

基于现行法律法规规定，笔者认为，可以根据经营主体的性质，分类研判可否在其注销后对其开展税收检查，追究责任。
对于个体工商户的处理。《中华人民共和国民法典》第五十六条规定，“个体工商户的债务，个人经营的，以个人财产承担；家庭经营的，以家庭财产承担；无法区分的，以家庭财产承担”。这意味着，个体工商户即使进行了注销，其责任承担主体仍不灭失，如果其在存续期间存在税收违法行为，由其登记注册的个人财产或家庭财产承担责任。从这个层面而言，可以对注销后的个体工商户开展税收检查。
1. 对于个人独资企业的处理。《中华人民共和国个人独资企业法》第二条规定：“本法所称个人独资企业，是指依照本法在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体。”第二十八条规定：“个人独资企业解散后，原投资人对个人独资企业存续期间的债务仍应承担偿还责任，但债权人在五年内未对债务人提出偿债请求的，该责任消灭。”第三十一条规定：“个人独资企业财产不足以清偿债务的，投资人应当以其个人的其他财产予以清偿。”可见，与个体工商户不同，个人独资企业承担债务有五年时间限制。这五年是除斥期间的概念，即如果债权人在个人独资企业解散后的五年内不行使追偿权利，则导致其有关权利实体灭失。因此，对于已注销的个人独资企业，税务机关可以开展税收检查，但税收检查权存续的时间应当与企业债权人的债权请求权时间相匹配，即在企业注销后的五年内。
2. 对于合伙企业的处理。《中华人民共和国合伙企业法》第二条规定：“有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任”；第九十一条规定：“合伙企业注销后，原普通合伙人对合伙企业存续期间的债务仍应承担无限连带责任。”基于合伙企业既有资合又有人合的性质，笔者认为，对于已注销的合伙企业可以开展税务检查，并按照法律规定要求不同的合伙人承担相应的债务责任。
3. 对于公司法人的处理。民法典第五十九条规定：“法人的民事权利能力和民事行为能力，从法人成立时产生，到法人终止时消灭。”第六十条规定：“法人以其全部财产独立承担民事责任。”《中华人民共和国公司法》第三条规定，“有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任；股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任”。第二十条规定，“公司股东滥用股东权利给公司或者其他股东造成损失的，应当依法承担赔偿责任”。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（二）》第二十条第二款规定：“公司未经依法清算即办理注销登记，股东或者第三人在公司登记机关办理注销登记时承诺对公司债务承担责任，债权人主张其对公司债务承担相应民事责任的，人民法院应依法予以支持。”从上述规定来看，一般情况下，法人注销后，其所有的权利义务灭失，仅在极特殊情况下，才会“刺穿法人面纱”。笔者认为，税务机关在法人依法注销后对其进行检查，并穿透至其股东，要求其股东承担责任，目前尚无明确的法律依据，一般情况下不要开展有关检查活动。值得一提的是，在追究刑事责任方面，《最高人民检察院关于涉嫌犯罪单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的应如何进行追诉问题的批复》（高检发释字〔2002〕4号）指出：“涉嫌犯罪的单位被撤销、注销、吊销营业执照或者宣告破产的，应当根据刑法关于单位犯罪的相关规定，对实施犯罪行为的该单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员追究刑事责任，对该单位不再追诉。”据此，对公司法人涉嫌犯罪的，税务机关虽然不能进行税务处理，但可以将其违法犯罪线索移送司法机关，追究其刑事责任。
本文从责任承担的角度认为，可以对部分已注销的经营主体开展税务检查并作出税务处理，但实施起来会面临不少现实问题，比如账簿资料取得、对违法线索开展调查等都会受到较大限制。鉴于税收征管法实施细则第二十九条第二款规定“账簿、记账凭证、报表、完税凭证、发票、出口凭证以及其他有关涉税资料应当保存10年”，笔者认为，税务机关对已注销经营主体的检查权，最长宜保留至违法线索指向年度的10年内。否则，查明违法事实会难度过高，影响行政执法的质量和效率。
本文来源：中国税务报，作者：张倩（国家税务总局天津市税务局公职律师）
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【晶晶亮读后感】
对于已注销的经营实体，一般情况下是不立案稽查的，所以税总并没有对注销企业如何开展稽查出台指导性文件，目前基本上都是专家参照其他法律政策进行分析，得出的结论。
但因为实务中出现很多针对已注销实体偷漏税的举报线索，所以也有若干起对注销实体进行稽查的案例，占比虽然不大，但总量也并不少。我的公众号中也多次发文谈到了这个问题，希望税总能尽快出台相关文件，填补这方面的政策空白。
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企业注销后，稽查局如何处理涉税违法行为？
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公司注销后，能否追征税款和罚款？
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来源：中国税务报，作者：张倩（国家税务总局天津市税务局公职律师）；晶晶亮的税月点评；
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封面图片来源于公众号：图说一分为Z 摄影师顾伯群授权本号使用