发展中国家逃税行为研究综述

时代税客

作者信息
何代欣（中国社会科学院财经战略研究院）
周赟媞（中国社会科学院大学）
朱钰凤（中国社会科学院大学）

文章内容
一、引言

逃税行为长期存在，并且受到世界各国税收征管部门的普遍重视。有的学者认为，逃税是指未依法缴纳税款、发生在法律框架之外的欺骗和隐瞒行为，这种行为不仅违反法律，而且违背道德（Payne等，2018）。本文主要关注纳税人的主观不遵从的逃税行为，将逃税界定为减少纳税义务的非法行为（Slemrod，2019）。
逃税行为会带来很多负面影响，不仅会造成税收收入大量流失、导致财政收入不足、影响政府公共服务的提供，还会增加额外的征管成本。税务部门需要耗费大量的人力、物力发现纳税人的逃税行为，并进行税款追缴，因此纳税人的逃税行为将直接影响有限税收征管资源的最优配置，形成额外的效率损失。税收征管成本的增加又在一定程度上占用了财政支出，造成财政收入的浪费。在涉税信息不完善、监控能力不足的情况下，逃税行为会造成税务部门对当前有效税率及税基情况的错误估计，影响政策制定。逃税行为还会扭曲资源配置，比如影响个人就业、公司业务的选择，甚至影响整个国家（地区）的产业结构，从而导致社会效率低下。最严重的影响是逃税行为可能造成税收负担在社会各层级间的不平等分配，包括纳税能力相同的纳税人之间的税负横向不平等，以及纳税能力不同的纳税人之间由于执法资源分配不均所引起的税负纵向不平等（Slemrod，2019）。当纳税人感知到这种不平等后，还会通过降低税收道德水平和社会规范标准等方式对整体遵从决策产生影响，从而形成逃税的恶性循环，影响经济发展（Doshi等，2020）。对大多数发展中国家而言，此类情况造成的影响更加严重。
与发达国家相比，发展中国家税收征管技术水平比较落后、涉税信息掌控相对不足、税务部门较难获知纳税人真实收入信息，这为纳税人逃税提供了便利条件，使得发展中国家筹集的税收收入难以满足国家发展需求（Besley等，2014；Mascagni等，2014）。Ranelovi（2017）认为，从经济结构看，发展中国家“地下经济”规模相对更加庞大。“地下经济”的参与主体具有更强烈的逃税动机，这会缩减税基，导致税收收入下降，影响公共产品的质量与可获得性。而“地下经济”与公平竞争规则相悖，会对营商环境产生负面影响。此外，发展中国家普遍存在政府行政效率低下、税收监管能力弱、腐败较为严重等公共治理能力层面的特征普遍存在，而公共治理质量低下又与社会经济发展条件差相关联，从而导致较低的税收遵从度低（Umar等，2018）。
由于发展中国家经济水平与财政收入水平相对较低、征管能力相对较弱，因此，加强税企间的沟通与合作对发展中国家筹集财政收入更加重要。如何有效遏制逃税行为，用低成本、高效率的征管方式引导纳税人遵从，保证税款应收尽收，是发展中国家经济发展过程中需解决的重要课题之一。本文系统梳理了发展中国家纳税人逃税行为研究的最新进展，并分析形成的原因。
二、纳税人逃税行为分类研究

自然人与法人是纳税人最基本的两种形式，二者在行为特征、纳税规模、征税项目等方面存在差异。这导致自然人与法人的逃税行为有所不同。纳税人逃税行为与税收制度密切相关，不同的税收制度导致税收负担转嫁程度不同，且履行纳税义务的方式存在差异。这些因素直接造成不同类型纳税人有不一样的逃税行为。
（一）不同税收制度下纳税人的逃税行为
以税收负担是否容易转嫁为标准，可将税种划分为直接税与间接税。不同税制下的逃税行为不尽相同。税收优惠政策也会影响纳税人的逃税行为。
1.直接税下的逃税行为
直接税以所得税与财产税为主，纳税人不能或不易将直接税税负转嫁给其他人，即直接税的纳税人与负税人基本一致。以所得税为例，纳税人逃税行为包括聘请不诚实的会计师、设立离岸银行账户、进行不留书面记录的经济活动，其目的在于通过低报收入或高报费用的方式减少应纳税额（Yang，2008）。Carrillo等（2011）在研究厄瓜多尔所得税纳税人时，将税收管理数据与第三方的销售及成本报告数据进行比较分析，发现大部分处于税率临界点附近的公司通过少报收入或多报费用的方式操纵纳税申报金额。
2.间接税下的逃税行为
间接税的纳税人主要采取将原适用于不同税率档次的商品和服务混用低税率、尽量减少书面记录、虚开发票、骗取出口退税等手段进行逃税。其中：关税的逃税行为大致可分为少报单位价值、少报应税数量、将高税产品错标为低税产品三种（Fisman等，2004）；而增值税的逃税行为可以分为书面记录遗漏和书面记录不相符两类（Pomeranz，2015）。其中，书面记录遗漏是指一笔交易在买卖双方的账目上完全没有留下痕迹。由于最终消费者一般不索要增值税发票，如果纳税人与生产链末端公司勾结，增值税的“自我执行”机制（self-enforcing）将被瓦解，逃税变得更加容易。书面记录不相符是指买卖双方书面记录的交易金额不相符。为了减少纳税义务，卖方倾向于少报交易的价值，而买方则倾向于夸大交易金额，造成买卖双方书面记录金额不一致。
3.税收优惠政策下的逃税行为
税收优惠政策是税法对一部分纳税人给予鼓励与照顾的特殊规定，一般通过减免税等方式减轻纳税人的税负。税收优惠政策可以促进特殊地区、产业的发展，但一定程度上导致纳税人之间产生税负差异，诱发纳税人的逃税行为。例如，安置残疾人就业的福利企业大多可享受税收优惠政策，这些企业可能会以虚增残疾职工人数、少报正常职工人数、编造职工工资表以及变相收回工人工资卡等手段进行虚假申报，以减少应纳税额。又如，Chen等（2018）研究发现，企业新增研发费用中约1/3是虚报形成的，其目的在于达到高新技术企业的认定标准。很多国家为吸引外商投资制定了有针对性的税收优惠政策，由此形成国内投资与国外投资在纳税义务上的差异，一定程度上诱发纳税人的逃税行为。
（二）不同纳税主体的逃税行为
1.法人的逃税行为
法人是具有民事权利能力与民事行为能力、依法独立享有民事权利和承担民事义务的组织。公司是最典型的法人类型，大部分市场经济活动都是通过公司进行的。公司在市场经济活动中扮演多重角色，如纳税人、扣缴义务人、第三方信息提供者等（Slemrod，2018）。公司一般会制定比较长远的生产经营规划，并实施集体决策制度，因此在进行逃税决策时往往会更加谨慎与理智。对跨国公司来说，其逃税手段主要表现为将利润由高税率地区转移至低税率地区。各国税制的差异以及涉税信息交换机制不健全等因素也给跨国公司跨境逃税提供了有利条件（汪成红等，2021）。例如，跨国公司可以通过境外金融机构从事投资和资产管理，将大量资产留置于境外，并隐匿相关信息，从而逃避纳税义务。
2.自然人的逃税行为
与法人相比，自然人专业能力有限，可使用的逃税手段比较少，决策相对缺乏理性。自然人根据其收入来源可分为自营业者和雇员，不同类型的自然人进行逃税决策时存在差异（刘柏惠，2018）。相对于雇员，自营业者的纳税申报方式更为灵活，因此存在更大的逃税空间。自营业者的逃税手段主要集中在隐瞒收入进行低税申报、增加成本获取更多扣除以及跨期收入转移。Agrawal等（2019）研究乌拉圭实施的重大税制改革，发现自营业者在税制改革生效前一个月的申报收入出现了大幅变化，估算有28810～443700比索收入被转移，占总收入的33.5%～48.0%。
大部分国家对雇员工薪收入课税通常实行由第三方代扣代缴的制度，所以很多研究都假设雇员不会向税务部门低报收入、纳税遵从度较高，但近来一些研究得出与该假设相悖的结论。Best等（2015）将巴基斯坦公司层面的数据与税务部门的数据进行比较，发现在税收管理能力不足的环境下，引入第三方报告的形式并不能完全消除纳税人的逃税行为，其中19%的雇员仍然少报工薪收入，导致约5%的税收收入损失。
在个人跨境逃税方面，使用现金交易是个人逃税的重要手段。对税务部门来说，现金交易的监控成本太高且收效甚微。因此，若税务部门直接对现金征税（现金税）则是更为简单有效的方法（Benshalom，2013）。
3.自然人与法人合作的逃税行为
有研究发现，公司与雇员间存在相互合作的逃税行为。比如，雇主与雇员通过加强合作，降低工资税的缴纳基数，减少财务报表的收入，从而雇主可以降低应纳税额，而雇员可以获得更多的收入。Best等（2015）在研究巴基斯坦纳税人逃税行为时发现，公司会将雇员工资聚集在税率临界点以下，这有利于雇员获得更多收入，也有利于公司进行逃税。因此，在研究分析发展中国家纳税人的逃税行为时，不能忽略自然人与法人之间的相互作用。
三、影响纳税人逃税行为的因素

影响纳税人逃税行为的因素可分为经济层面因素与非经济层面因素。其中对经济层面因素的研究多基于预期效用理论的税收遵从模型（Allingham-Sandmo模型，以下简称“AS模型”），大部分发展中国家的税收征管策略都是依据AS模型制定的。但AS模型存在许多与现实不符的假设，如纳税人完全理性、追求效益最大化等，导致模型预测的结果与实际情况不符，无法解释现实中的纳税遵从状况。而非经济层面的因素主要包括纳税人的内在动机、社会影响、对公共服务的感知、信息不对称等不能被预期效用框架解释的税收道德因素（Luttmer等，2014），融入了行为经济学相关理论，修正了传统经济学得出的结论。
在现实中，很难将这两方面的因素完全区分开。因为纳税人往往是在多重因素的共同影响下做出是否遵从的决策。例如，Altaf等（2019）研究南亚地区纳税人逃税的主要决定因素，重点关注社会经济、制度和政治因素对逃税决策的影响。研究结果表明，年龄、社会腐败程度、收入水平、边际税率、营商环境、问责制因素与逃税正相关，而服务收入、人类发展指数、政府公信度、法治水平因素与逃税负相关，自我评价、农业收入来源和技术条件因素对该地区逃税行为的影响不确定。
综上所述，影响纳税人逃税行为的因素众多，很难找到一个普遍适用的理论框架将所有因素都涵盖在内。本文试图从不同的经济学视角对主要因素进行梳理、归纳及总结，以期能找出其中的原因。
（一）传统经济学视角：AS模型与“经济人”
传统经济学在研究纳税人逃税行为时主要关注税制结构、税收遵从成本、税务稽查强度、税务处罚严厉性等因素对税收遵从的影响，并以经典的AS模型为标准分析框架。
1.基于AS模型的逃税行为研究
Allingham等（1972）融合预期效用理论、威慑理论、不确定性下的经济人行为原理等，并在一系列假设的基础上，认为纳税人的逃税行为是基于风险和不确定性的“经济人”决策，即纳税人在权衡逃税收益、被审查风险和惩罚损失后，根据预期效用最大化作出税收遵从决策（即AS模型）。
基础的AS模型设计较为简单，是在设置诸多假设的情况下对纳税人决策进行的静态分析，导致其与实际情况存在较大偏离。为了使AS模型更符合实际，许多研究者对该模型进行了扩充和完善。例如，Shlomo（1974）将少申报收入修改为逃税额，形成了ASY模型，得出纳税人逃税额与税率负相关的结论。之后，又有研究者在ASY模型的基础上加入劳动力供给因素，形成内生收入模型（Pencavel,1979；Cowell,1981；Sandmo,1981）。
后来一些研究者发现理论与实证结果也存在不相符。根据理论研究，提高稽查率（即加大执法力度）、调整税率能增强纳税人的遵从，减少逃税行为。但实证研究的结果与此并不一致。一些国家在稽查力度持续提高的情况下，纳税人遵从度会先提高而后下降，下降的情况取决于纳税遵从的自愿程度（Mendoza等，2017）。造成理论分析与实证研究结果不一致的主要原因是研究者只关注数据本身，缺乏对中间因果机制的关注，忽略了外在因素或因素间的相互影响（Yang，2008）。
2.税收政策及征管手段对逃税行为的影响
在传统经济学视角下，税收政策与征管手段对纳税人逃税行为的影响，大多体现在通过税制结构、遵从成本的设置影响税负与成本，进而影响纳税人的决策。例如，Abdul等（2020）研究肯尼亚税制复杂性对大中型企业纳税决策的影响发现，税制复杂性特别是程序复杂性直接影响纳税人的逃税行为。因此，必须减少税收法律条文，并简化税款缴纳程序，以此降低遵从成本、提升纳税人遵从度。Gokalp等（2017）研究正规企业与非正规企业的竞争，发现当正规企业由于遵从成本高而在竞争中处于不利地位时，就可能选择逃税以降低遵从成本并保持竞争力，说明烦琐的规章制度会引起正规企业与不正规企业之间的不公平竞争。Pomeranz（2015）通过对智利40多万家企业进行随机试验，研究稽查预公告对公司合作伙伴逃税行为的影响。通过对比贸易伙伴在审计公告前后增值税的申报情况，发现监控一家公司会增加其上游贸易伙伴的申报收入，表明执法威胁在增值税链条上产生溢出效应，从而增强供应商的纳税遵从。Kumler等（2013）研究了菲律宾养老金改革对逃税行为的影响。改革中将工人的退休福利与雇主申报的工资联系在一起，导致工人主动要求雇主准确申报雇员的工资，进而促进了纳税遵从。
（二）行为经济学视角：税收道德与“社会人”行为经济学
在传统经济学分析框架下引入心理学基本理论，研究人们在不确定情况下的行为决策。在税收领域，行为经济学对纳税人的假设从完全理性、只注重经济因素的“经济人”转化为拥有不同心理状态、受所处环境影响的“社会人”，并充分考虑税收道德等非经济因素对纳税人逃税行为的影响，试图解释传统经济学难以解释的问题。但是，很多发展中国家在制定税收征管策略时，没有对以行为经济学分析税收遵从行为的方法给予足够重视，从而造成了税收征管的低效。
1.前景理论与纳税人逃税行为
基于行为经济学的前景理论，纳税人的逃税行为取决于他们对缴税的态度，即缴税会给纳税人带来收益还是损失。在面临收益时，纳税人会表现为风险规避，不愿意承担逃税的风险而选择遵从；但是当面临损失时，纳税人会表现为风险喜好，选择逃税以期待在税务部门发现不了的情况下，避免缴税带来的损失（即框架效应）。人们对得失的判断还往往根据参考点决定，非理性的得失感受会对决策产生直接影响。税率的变化、纳税人的感知等因素会影响参考点的选择，从而影响逃税行为决策（Shu等，2019；Piolatto等，2017）。
感知控制是解释税收遵从行为的一个重要的因素（Abdul等，2020）。Hamdah等（2020）针对印度纳税人设计问卷调查，研究感知行为控制、态度、个人规范对纳税遵从的影响。结论显示，三种因素对个人的纳税遵从都有正向影响。纳税人的感知一方面来自将自己与周围其他人进行比较，公平正义（Abdul等，2020；Dijke等，2019；Hailu等，2020）、同伴效应（Chong等，2018；Batrancea等，2019）、腐败程度（Jahnke等，2019；Bako,2021；Obaid等，2020）会影响参考点的选择；另一方面，来自把自己的应纳税额与可能获得的公共产品进行比较。公共经济学将税收比作纳税人享受政府提供的公共产品及服务所支付的价格，如果政府提供的公共产品受到纳税人欢迎，或者纳税人能决定政府提供的公共产品，这在很大程度上会提高纳税人的交换公平感，降低逃税行为（Kassa,2021），即公共产品的提供、民主程度、纳税人对政府的信任与满意度会影响参考点的选择（2017；Umar等，2018）。
此外，各种因素之间可以通过相互影响，共同作用于纳税人的逃税行为。例如，Azime等（2018）研究埃塞俄比亚个体小农税收遵从度的影响因素，发现纳税人对政府管理的满意程度、对地方政府官员的满意度、感知到的公平、税收知识等是影响税收遵从的重要因素。Abdixhiku等（2017）分析了26个转型经济体12692家企业数据，发现企业的逃税行为受到政府和司法系统的信任度、腐败认知和遵从成本的影响。Musimenta等（2017）对乌干达205名调查对象的数据分析表明，政府效能、税收制度、发言权与问责制是影响纳税人税收遵从的因素，纳税人通过感知价值和公共支出分配、税收水平、税收制度中的不平等和同行业者的逃税行为进行遵从决策。
2.心理账户与纳税人逃税行为
将心理账户理论运用至纳税人逃税行为的研究多集中于比较税款预扣预缴与第三方代扣代缴的制度效果，即通过给纳税人设置关于税款的心理账户，研究其对遵从行为的影响。Muehlbacher等（2017）认为，纳税义务与净收入的心理隔离影响纳税人在纳税决策中的参考点，从而影响纳税人逃税行为。当税款直接从外部扣除时，这种心理隔离被增强，让纳税人认识到该款项用于缴税，从而增加遵从度。研究发现，个人对应税收入和净收入的心理隔离倾向与受访者的年龄、对纳税的态度以及在实验过程中积累的经验呈正相关关系。
3.激励机制与纳税人逃税行为
  激励机制包括引导纳税人遵从而制定的奖励和惩罚措施。激励总体可以划分为物质激励与精神激励。物质激励通常对纳税人的成本产生影响，例如，对逃税纳税人加以罚款或实行附加税收制裁以增加不遵从成本，对遵从的纳税人实行免税、抽奖、税款返还等鼓励遵从。精神激励较多作用于心理层面，如通过纳税信用等级认定、表彰遵从纳税人、奖励等方式激励遵从行为。
巴西、哥伦比亚、厄瓜多尔和乌拉圭多达25%的城市以及阿根廷、秘鲁和墨西哥的许多地方都为符合条件的纳税人提供奖励计划，如奖金彩票计划（Dunning等，2016）。Naritomi（2019）研究了巴西税务部门实行的“财政收据项目”（Nota Fiscal Paulista,NFP）对逃税行为的影响。该项目向消费者提供了金钱激励，鼓励他们举报零售商的逃税行为。消费者可以通过索要收据换取彩票获得退税，还可以在线检查公司与消费者申报的交易收入，并举报发现的异常。在引入“财政收据项目”的四年中，零售公司申报收入与批发公司（控制组）相比增加了22%，而公司在收到第一份消费者投诉后申报收入上升了14%。阿根廷随机为400名依法缴纳财产税的纳税人新建人行道，表示对其遵从行为的认可。研究表明，该项措施对被奖励者的未来遵从行为有积极和持久的直接影响，并对他们的邻居也产生影响（地理溢出效应）（Carrillo等，2017）。
（三）信息经济学视角：信息不对称与“知识人”
信息经济学视角下的逃税行为研究主要关注征税人与纳税人在不充分、不对称信息条件下的互动。利用信息经济学分析框架可以更直观、深入地研究纳税人逃税行为。税务部门与纳税人之间的信息不对称往往是双向的：在申报缴纳环节，纳税人掌握的信息多于税务部门，占有更大的信息优势，这为纳税人的逃税提供了有利条件；在征收管理环节，税务部门掌握的信息会多于纳税人，使得纳税人由于不完全认知等原因作出不恰当的逃税决策。
解决信息不对称的主要途径是促进信息交流。一方面，税务部门可以通过多方信息比对、数据交换、完善信息系统等方式了解纳税人的信息，公平有效地对其真实收入征税。另一方面，纳税人通过主动学习、接受培训，利用不断积累的信息及先行知识更准确地评估所处环境，完成“社会人”到“知识人”的转换，作出更明智的选择。
1.信息交流与公开
Beer等（2019）分析了1995-2018年间39个国家的存款数据，得出税收信息自动交换制度使离岸外资存款平均减少了25%，可以有效遏制离岸逃税行为。Malik（2017）研究巴基斯坦政府公开议员纳税申报单的信息对其随后纳税申报行为的影响。研究结论发现，信息公开使得议员的平均遵从度有所增加，其中对有竞争力的议员与已经当选的议员的影响最为明显。Slemrod等（2019）探索了信息公开制度对纳税遵从的影响。研究结果表明，若政府披露全国每位纳税人缴纳的所得税信息，则会导致税收收入大幅增加。
2.信息宣传与教育培训
Szabó等（2015）实施和评估一项信息宣传活动，研究该活动对南非城镇水费缴付行为的影响。教育培训机构访问一个500户干预组，向他们提供有关水消耗过程的各个方面的信息，包括水表、账单和各种日常活动的用水量等。实验发现，被干预家庭在三个月的时间内约增加了25%的付款，不遵从的数量减少4%，受教育程度较低的人群在获取有关水资源消耗过程的各方面信息后，遵从行为反应更明显。Kira（2017）对坦桑尼亚的纳税人进行研究，发现加强税务官员和纳税人的税务教育，增进政府与纳税人对税务事项的了解程度、增加透明度和严格执行问责制有利于改善遵从行为。此外，研究还发现，使用移动电话为小纳税人提供教育和信息可以作为税务部门提高小规模纳税人自愿遵从度的最佳替代措施。
3.多方信息获取
Carrillo等（2017）研究纳税人被告知不同来源信息间的差异对企业所得税申报收入的影响。厄瓜多尔税务部门通过比较购买信息、信用卡信息、海关进出口信息等与纳税人自行申报的信息，告知纳税人不同途径取得信息的差异，并提供纳税申报的修正机会。研究表明，24%的企业少报了收入，其中有11%～19%的纳税人提交了修改申报。虽然威慑信息影响了纳税人的申报行为，表面上看遵从度提高了，但税收收入并没有很大变化。原因是纳税人在得知真实收入信息已被税务部门掌握后，将申报表中的收入修改为真实收入，但是与此同时也几乎一对一地增加了成本费用扣除，所以几乎不用补税。
综上所述，税务部门获取涉税信息的全面性很重要，否则较难发现纳税人的不遵从行为。多方信息获取能帮助税务部门掌握纳税人更多真实收入信息，改善信息不对称的状态从而影响纳税人的遵从。特别是当纳税人感知到税务部门获取真实信息后，由此产生的威慑效应会使纳税人重新评估所处环境，对是否逃税重新决策。
（四）实验经济学视角：现实中的“复杂人”
现实世界中人的行为十分复杂，而传统经济理论和研究方法多建立在一些理想假设上，在解释现实情况时存在一定的局限性。近年来，实验经济学的发展带来了缩小理论与现实差距的研究工具，有机会更清楚地观察人的决策行为并探索行为背后的因果机制。目前关于纳税人遵从的实验大多集中在通过不同方式给纳税人发送不同内容的信件，以观察纳税人收到信件后的行为反应，判断不同因素对纳税人逃税行为的影响。
2016年，研究人员在卢旺达进行了一项随机试验（Mascagni等，2016），给样本中2000名随机选择的纳税人邮寄了信件，告知他们遵从可以减少罚款，并在信件中附带相关税务知识，以鼓励修改少申报的收入。研究人员希望通过观察纳税人收到信息后的反应，评估此方式对逃税行为的影响。实验结果表明，这种沟通策略在提高纳税遵从度方面是有效的，其中小规模纳税人对信息的反应更大。但是由于实验设置的缺陷，不能确定这种效果是因为纳税人收到了税务部门的信件而增加了对稽查概率的感知而导致的，还是由于受信件中减少罚款的内容影响而实现的。Mascagni等（2016）认为，小规模纳税人对税务部门了解较少，接触到好的税务顾问的机会也较少，所以采用“轻推”（nudge）的方式对于提高遵从度和增加税收收入成本更低且效果较好。
随后，卢旺达税务部门对上述实验进行了修改，开展了更大规模的随机试验（Mascagni等，2017）。实验中，干预组纳税人收到的信息被设计为威慑、公共开支和控制信息三种类型，而每条都通过信件、短信和电子邮件三种方式传递，共计9种可能。大约有11000名纳税人在完整的实验中收到了一条信息，有2000人没有收到任何信息（作为对照组）。结果表明：总体来说对纳税人友好的做法（比如简单提醒最后期限或者表明公共资金使用情况的信息）通常比威慑更有效，但小规模纳税人仍然会对威慑信息作出反应。与信件相比，短信和电子邮件等低成本的递送方式可能更有效。
卢旺达税务部门采用随机试验的方法被一些发展中国家的税务部门借鉴。巴基斯坦税务部门通过实验研究了媒体活动对所得税申报的影响（Koumpias等，2019）。在实验中，以媒体曝光为干预措施构建了处理组和对照组，通过报纸公示了申报截止日期、纳税义务及知识、申报福利等相关信息，并且通过电视宣传呼吁税收道德。实验结果表明，媒体宣传可以促进所得税申报工作，电视宣传对自营业者产生的效果更好。但在税收执法薄弱的环境下，道德劝说型的宣传效果可能较弱，而报纸上关于纳税义务及知识的宣传可以更有效地促进纳税人遵从。
哥伦比亚税务部门在实验中改变了与欠税纳税人的联系方式（Ortega等，2018），将涉及账户余额、税种、欠税信息、支付方法、不支付的成本、简短道德劝说的干预信息分别通过信件、电子邮件、税务人员私人访问三种形式告知干预组纳税人，并观察纳税人反应。实验结果表明，私人访问是三种传递形式中最有效的，但考虑该方式的成本较高，总体来说通过电话传递信息是提升纳税人遵从的最佳选择。
本人认为，对于此类基于信息的随机试验，需要注意一些细节。例如：在实验干预过程中，频繁重复的刺激可能会使纳税人对此类干预变得不敏感；在实验室实验与各类调查中，如果纳税人事先知道自己被特别关注，那么他们的逃税行为或相关回答就会有所改变；税务部门对法人和自然人的不同关注度会影响他们的行为等。

四、结语

本文梳理了发展中国家纳税人逃税行为研究的最新进展，对影响纳税人逃税行为的因素进行了分类，试图在众多研究中找到影响纳税人遵从的原因。这对进一步探索发展中国家纳税人逃税行为的本质、制定更为完善的税收管理政策、提升税收征管效率等具有积极意义。本文发现目前研究还存在不足之处，且发展中国家在纳税人逃税管理中亦有诸多问题，仍需要进一步探究。
关于未来研究。首先，目前大多研究以数据分析为主，实验研究较少，特别是与税务部门合作的随机实地试验更少。随机实地试验更加贴近现实能够融入到现实税务工作中，可以在此方面加大工作力度。其次，大部分文献对因果机制的识别还处于探索阶段。未来仍需要在方法和数据上加大研发投入力度。最后，目前对逃税行为的研究大多仍集中在传统经济学与行为经济学之中，研究框架的多样性有点丰富。应充分借鉴心理学、管理学与哲学对人类行为的研究成果，搭建起一个更加有说服力的研究体系。
关于逃税治理。首先，大量研究表明影响发展中国家纳税人逃税的一个很重要因素是缺乏税务常识。这是因为：一方面，税务代理行业人才对引导纳税遵从方面的作用没有得到较好发挥；另一方面，税务部门提供的保姆式服务让纳税人不需要也不愿再支出额外的费用聘请税务代理专业人员处理纳税申报等业务。实际上，可参考司法部门与律师的互动模式，明晰税务部门与税务代理专业人员的关系，这样既可以最大程度发挥税务代理专业人才的作用，还可以缓解税务管理人员压力，将更多的征管资源运用到更有效率的地方。其次，很多发展中国家缺乏有效激励，大多通过罚款的方式处理逃税行为。这可能造成纳税人因为不遵从成本较低而继续违法。“激励”与“惩罚”双管齐下或许效果更佳。最后，征管措施的针对性有待提升。税收宣传应当更有针对性，追求“应收尽收”与引导纳税人自愿遵从要有效结合。
END
（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第4期）
（为繁荣国际税收学术研究，扩大刊物宣传覆盖面，本刊诚挚邀请各位编委及作者转发“国际税收”微信公众号推送文章）

欢迎按以下格式引用：
何代欣，周赟媞，朱钰凤.发展中国家逃税行为研究综述[J].国际税收，2023（4）：63-71.
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●孙红梅 梁若莲：全球税收发展十年回顾与展望
●蒋震：以构建全国统一大市场为导向深化税制改革的思考
●时红秀 王薇：建设适应中国式现代化要求、促进高质量发展的现代财税制度
●张少峰：浅议全球最低税改革对我国能源企业集团的影响及应对
●朱为群 宋珊珊：欧盟“一站式纳税申报”制度中的税额确定机制探析
●冯守东 王爱清：数字经济国际税改研究国内文献综述


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