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[北京大学税法研究中心] 学术成果|郭昌盛:《个人所得税法》修改的得与失

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2023-3-10 11:11:29 | 显示全部楼层 |阅读模式
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公众号名称: 北京大学税法研究中心
标题: 学术成果|郭昌盛:《个人所得税法》修改的得与失
作者:
发布时间: 2023-03-07 20:00
原文链接: http://mp.weixin.qq.com/s?__biz=MzA5MzQ5MTU3Nw==&mid=2247485208&idx=1&sn=61e75dff4b219b3767d31578ecd5656e&chksm=905c5f0ea72bd6189fe238b17fd5da87c2ca2746c6f84f7afc296a0bfae91da986767c787c41#rd
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小编荐语
2018年修正的《个人所得税法》不仅总结了以往的制度实践经验,还在一定程度上体现出立法者对我国税制发展的思考与期待,是现阶段税法理论研究中不可忽视的重要对象。在上一期推送中,作者强调了在个人所得税的制度建设中引入和贯彻量能课税原则的重要性,旨在分析宏观层面的税收公平问题。在此基础上,本期推送着眼于修法程序、程序性规则、实体性规则和立法技术等具体议题,从微观层面较为详细地评析了此次法律修正所体现出的进步与瑕疵,为进一步优化和完善我国个人所得税制提供了有益的思路。
《个人所得税法》修改的得与失

郭昌盛
《北京大学学报(哲学社会科学版)》编辑、
助理研究员,法学博士

(本文原文发表于《经济法学评论》
第18卷 2018年第2期)


目 录
一、 背景与问题
二、 《个人所得税法》修法程序的审视
(一)修法程序的亮点
(二)修法程序存在的瑕疵
三、 修正案程序性规则评析
四、 修正案实体性规则评析
五、 修正案的立法技术评析
六、 结语


一、背景与问题
我国《个人所得税法》自1980年颁布实施以来,历经六次修改;历次修法的关注点集中在税制统一(1993年修改)、储蓄存款利息所得征税(1999年和2007年6月两次修改)和工薪所得扣除额/免征额提高(2005年、2007年以及2011年三次修改)等方面。虽然1996年《“九五”计划和2010年远景目标纲要》已提出“建立覆盖全部个人收人的分类与综合相结合的个人所得税制”,但分类所得税制的个人所得税模式始终没有改变。本次《个人所得税法》的修改涉及纳税主体、税制模式、专项扣除、税率结构、反避税规则等个人所得税的根本制度,涉及每个人的切身利益,在草案征求意见期间共征集到十三万余条意见,这在我国立法史上极为罕见。
税制变迁是国家法治发展的缩影,它不仅与政治、经济、社会等要素密切关联,更与法律要素须臾不可分割。以往我国个人所得税税制变迁中法律要素不足,《个人所得税法》掺杂了太多非法学术语,这与法治建设尤其是落实税收法定原则的要求相去甚远,值得深思。现代财政制度的治理逻辑在于权力运行上的法治性,实质内涵上的民生性。任何法律的修改都会涉及修法程序及修法具体内容两个层面,而修法具体内容则包括程序性内容和实体性内容两个方面,《个人所得税法》的修改也不例外。笔者拟从修法程序和修法内容两个层面、修法程序性内容和修法实体性内容两个方面以及立法技术上,对本次《个人所得税法》修改的成败得失进行评述,以期为进一步提高我国《个人所得税法》修法的科学性、合理性、正当性、合法性,构建符合税收正义的个人所得税法制以及推动我国税收法治建设,略尽绵薄之力。


二、《个人所得税法》修法程序的审视
从修法的背景和时机来看,本次《个人所得税法》修法程序既取得了长足的进步,但也存在一些瑕疵。

(一)修法程序的亮点

本次修法程序上存在很多可圈可点之处,主要有以下方面:
第一,修法程序启动及时。国务院2017年和2018年的立法工作计划都没有将《个人所得税法》修改列入其中;全国人大常委会2017年和2018年的立法规划均将《个人所得税法》修改列入“预备及研究论证项目”,即《个人所得税法》的修改仍处于调研和起草阶段、“视情在2018年或以后年度安排审议”。这意味着《个人所得税法》修正案在2018年原本最好的结果是安排审议,而不是交付表决。然而,两会期间社会公众十分关注《个人所得税法》的修改,李克强总理顺应民意,在《政府工作报吿》中提出要“提高个人所得税起征点,增加子女教育、大病医疗等专项费用扣除,合理减负,鼓励人民群众通过劳动增加收入、迈向富裕”。财政部在不到两个月的时间内就向国务院上报了个税改革方案,并在上报国务院后一个半月就提交全国人大常委会审议。这充分说明立法者在回应社会需求和群众呼声方面十分及时、负责,也体现了税法所具备的回应型法的特质。
第二,修法程序民主性明显。2018年6月,财政部就《个人所得税法修正案(草案)》提交全国人大常委会第一次审议后,全国人大常委会向社会公众征求意见。短短一个月,中国法学会财税法学会、上海金融与法律研究院以及部分律师事务所等纷纷建言献策,为本次《个人所得税法》修改贡献智慧。征求意见结束后提交二审前,官方透露出《个人所得税法》修改二审稿发生的变化,一定程度上回应了社会公众对继续提高基本减除费用、专项附加扣除、税率调整等具体问题的疑惑,立法机关与民众在立法中的互动性增强。这在我国税收立法史上较为少见,体现了我国税收立法更加具有民主性,更加符合人民的期待,也意味着税收法定原则逐步落实、税收法治化程度的不断提高。

(二)修法程序存在的瑕疵

《个人所得税法》修改仍存在一些瑕疵,主要表现在以下方面:
第一,修法程序中对照文本的缺失。《立法法》第三十七条要求“列入常务委员会会议议程的法律案,应当在常务委员会会议后将法律草案及其起草、修改的说明等向社会公布,征求意见”。表面上看,全国人大常委会履行了向社会公布法律草案、修改说明的程序,但这一程序存在瑕疵。《立法法》第五十四条规定,“提出法律案,应当同时提出法律草案文本及其说明,并提供必要的参阅资料。修改法律的,还应当提交修改前后的对照文本”。虽然该条规定是对“提出法律案”阶段的要求,但是提出法律案是进入常委会会议议程的前置程序,法律案列入常委会会议议程后进行审议,会议结束后向社会公布征求意见。全国人大常委会在审议时已有《个人所得税法》 修正案的草案文本,尤其是“修改前后的对照文本”;但向社会公布并征求意见时既没有公布修改后的文本,更没有公布对照文本;该问题在8月底提交人大常委会第二次审议时仍存在。这种做法不利于社会公众准确理解《个人所得税法》 修改的具体内容,人为增加了社会公众对《个人所得税法》修改的认同障碍。
第二,征求意见期限为法定最低期限。《立法法》第三十七条规定:“……向社会公布征求意见的时间一般不少于三十日……”,本次征求意见期限为6月29日至7月28日,正好为30日,并没有给社会公众更多的时间理解条文内容、提出意见或建议。法案公开征求意见时间的长短,通常要考虑征求意见成本、效率以及各方面的利益平衡等因素。《个人所得税法》关乎国计民生和个人切身利益,对税制模式、纳税主体、专项扣除、税率结构、反避税规则等根本性制度的修改应当慎之又慎,给社会公众更长时间来理解并提出立法意见和建议。《个人所得税法》征求意见的最低期限实际上也反映出我国民主立法、开门立法仍待加强,也意味着税收法定原则的落实仍然任重道远。
第三,审议程序过于简化。《立法法》第二十九条、第三十条规定,法律案一般要经过三审程序,各方面意见比较一致的,可以经两次常务委员会会议审议后交付表决。本次《个人所得税法》修改是对个人所得税制度的重大修订,税制模式和征管制度都发生了重大变革。6月19日第一次提交全国人大常委会审议,8月底提交全国人大常委会第二次审议就通过《个人所得税法修正案》,显得过于匆忙。
《个人所得税法》修法程序上存在这些问题与同一天通过的《电子商务法》形成鲜明的对比。首先,《电子商务法》最终文本在学界提出的文本和原工商总局提出的文本基础上不断修改形成,更具科学性;其次,《电子商务法》的出台先后经过四次审议,立法的民主性、严谨性可谓我国立法史上之最;最后,《电子商务法》在出台之前,无论是学术机构还是央视财经频道等官方媒体都对立法的具体问题进行过公开激烈的讨论。《个人所得税法》修改同样存在很多争议,但并没有过公开的、有组织的讨论,立法的科学性、民主性仍有待加强。
因此,整体上本次修法在启动程序上十分及时、立法程序中民主性明显增强,但也存在未公布对照版文本、征求意见期限短、审议程序过于简化等瑕疵,既不利于社会公众准确理解修法内容和提出修法意见、建议,也不利于提高修法的科学性、合理性。修法程序的仓促也导致《个人所得税法》内容仍存在不尽合理、不够科学、不够明确之处,笔者从程序性规则和实体性规则两方面分述之。

三、修正案程序性规则评析

《个人所得税法》修正案在税制模式、所得分类、应纳税所得额计算等实体内容方面进行了重大修改,这也直接影响了程序性规则的修改。纳税人识别号制度、涉税信息共享机制、联合惩戒制度、纳税申报制度、汇算清缴制度、纳税期限、授权立法中的备案制度等在修正案中的落实,使得《个人所得税法》在整体结构上更加合理和科学。但是不难发现,本次修法在程序性规则的设置上存在瑕疵。
首先,修正案忽视了《个人所得税法》与《税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)的协调。《税收征管法》作为税收征收的基本法,适用于所有税种的征收管理程序。由于不同税种在税制要素设计上有独特性,因而需要相应独特的税收征管程序作为配套制度规定在税收实体法中。《个人所得税法》主要目的是规范税收实体法律关系,税收程序法律关系是“解决税收债务的确定及税收征收程序等问题的部分”,具有独特的功能和价值,是可以作为独立研究对象的具有特殊性的法律领域。《个人所得税法》实体税收制度能否落实、能否达到修法的主要价值目标,很大程度上取决于个人所得税征管制度的规范与改进。修正案将本属于《税收征管法》的内容笼统纳入了《个人所得税法》,有“眉毛胡子一把抓”之嫌。例如,第一条关于纳税年度的解释、第九条关于纳税人识别号如何确定/获取的规定、第十四条关于涉税信息共享机制及联合惩戒的规定,以及第十六条扣缴义务人手续费的规定,在理论上都属于税收征管基本制度的内容,适用于所有税种的征管,而不是个人所得税的独有制度。将纳税年度、纳税人识别号制度、涉税信息共享机制、联合惩戒等制度纳人《个人所得税法》中,容易造成“个人所得税法是其他税种法的上位法”的错觉。因此,应当将这些规定纳入《税收征管法》中。《税收征管法》已经列入国务院以及全国人大常委会2018年立法计划,不应急于将前述属于《税收征管法》的内容规定在《个人所得税法》中。
其次,修正案中新增的部分程序性规则缺乏实体法律基础,制度定位混乱。程序性规则的设计应当以实体内容的存在为前提,缺乏法律事实基础的程序性规则只能是“镜中花”、“水中月”。修正案第十条明确规定“因移居境外注销中国户籍的,纳税人应当依法办理纳税申报”。问题在于纳税人进行纳税申报就意味着纳税人需要缴纳税款,此时缴纳税款的应税事实却没有明确。部分研究者将该条款称为“退籍税”或者“离境税”,但在解释上发生了歧义:一种解释是纳税人应当在移民前将欠缴的税款缴纳人库;另一种解释是纳税人移民时将个人所持资产“视同销售”按照“财产转让所得”征收个人所得税。第一种解释实际上是《税收征管法》的离境清税制度,如果《税收征管法》有类似制度安排,大可不必在《个人所得税法》中重复规定。第二种解释可能更符合立法者的意图以及世界各国税收立法的现状与趋势,在美国、加拿大、英国、澳大利亚、德国、日本等二十多个国家都有相应制度,实际属于“法律拟制”,主要目的是防止税源流失。但是,修正案并没有对此进行明确,要求纳税人移居境外注销中国户籍时办理纳税申报缺乏基础法律前提。该条规定的其他办理纳税申报的情形都以发生应税事实为前提,依据同类解释规则,“因移居境外注销中国户籍而办理纳税申报”应当与其他办理纳税申报的情形具有实体内容上的一致性,即以应税事实的发生为前提。从文义解释来看,“移居境外注销中国户籍”本身就属于应税事实的发生,且应该在应税所得条文中具体规定。遗憾的是,《个人所得税法》修正案并没有对此进行明确。
财政部、国家税务总局公布的《个人所得税法实施条例(修订草案征求意见稿)》(以下简称《实施条例(征求意见稿)》)第三十四条明确了居民个人移居境外注销中国户籍时申报的内容。该规定实际上采纳了上述第一种解释,将其定位为离境清税制度。离境清税制度是适用于所有税种的税收征管基本制度,应当规定在《税收征管法》中,而且个人所得税离境清税并没有特殊性,没有必要在个人所得税法律法规中单独规定。纳税申报是以产生公法上的效果为目的的行为,具有确定应纳税额的效力。纳税申报制度属于税额确定制度的范围而离境清税制度属于税收征收保障制度,将“居民个人因移居境外注销中国户籍而办理纳税申报”定位为离境清税制度混淆了税额确定制度和税收征收保障制度,不符合立法逻辑。
最后,部分程序性规则交叉重叠,条文上烦冗。税制设计的基本原则之一是简易性(simplicity),复杂税制有利于恶意税务筹划,导致资源分配不公,损害经济效益。修正案第十一条规定了个人所得税纳税人及扣缴义务人汇算清缴的权利/义务,第十四条规定了汇算清缴时退税应当按照国库管理的有关规定办理。实际上,汇算清缴本身就已经包括了 “多退少补”的含义,纳税人汇算清缴过程中存在应退税款的,自动按照国库管理的有关规定办理,无须言表。另外,第十四条汇算清缴的规定实际上适用于所有需要汇算清缴的税种, 不是个人所得税特有的制度,应当规定在《税收征管法》中。
综上所述,修正案在程序性规则的设计逻辑上不够清晰,没有处理好《个人所得税法》与《税收征管法》的关系,也没有实现《个人所得税法》内部的协调;在浪费立法资源(条款重复性规定)的同时,也存在立法缺位的问题(退籍申报纳税的基础法律事实不明)。因此,需要从宏观层面重新审视《个人所得税法》程序性规则的法际协调和法内协调。

四、修正案实体性规则评析
修正案实体性规则的修改是本次个税改革的核心。个人所得税法作为组织财政收人和调节分配收入的重要分配法需要综合考虑整体税制改革、 经济发展水平、 财政承受能力以及居民增加等方面的因素。同时,也需要将那些已经受过实践检验的制度上升到法律层面。遗憾的是,修正案在实体性规则的设计上仍不完美,亟待进一步完善。
关于纳税主体。修正案借鉴国际惯例,引人居民个人和非居民个人的标准,将满1年改为满183天,维护了国家税收权益,值得肯定。同时,“在中国境内有住所”“从中国境内取得的所得”“从中国境外取得的所得”的具体含义在《实施条例(征求意见稿)》第二条、第四条中有明确规定且已被实践所证明,应当上升到法律层面,规定在《个人所得税法》中,作为纳税主体条款的一部分。《实施条例(征求意见稿)》第二条整合了现有规定,但该规定本质上是纳税主体的定义条款,应规定在《个人所得税法》中更符合立法逻辑。另外,《实施条例(征求意见稿)》没有明确“中国境内停留的时间”如何计算。
关于应纳税所得及其分类。修正案将特许权使用费纳入综合所得,目的是将劳动性所得综合征收,并适用累进税率征税。问题在于,特许权使用费是否属于劳动性所得仍有争议,即便其属于劳动性所得,对那些没有其他所得而只有特许权使用费所得的纳税人来说,适用税率最高可达到45%,会增加知识产权主体的税负,不利于引入和保留高端人才。修正案最终删除了“经国务院财政部门确定征税的其他所得”的规定值得称赞,这取消了对财政部门确定所得的授权,是落实税收法定原则和保护纳税人权利的重大表征,对推动我国税收法治建设具有里程碑式的意义。
关于减免税所得。修正案第四条、第五条规定的减免税所得内容上与现行法规定没有实质性区别,仅做表述上的修改,将“免纳”修改为“免征”,“复员费”后增加了“退役金”,删除了第八项中的“我国”。条文表述上使用专门术语,使得规定更加合理,更具科学性,值得称赞。但实践中,行政法规、规章、规范性文件还新设了大量的减免税所得,其中有些在理论上是属于不具有可税性的、不应该纳人应纳税所得范围的所得,如地方政府设置的见义勇为奖金、举报协査违法犯罪奖金、征收征用补偿款、低保家庭住房补贴、工伤保险赔偿等;有些是为促进就业、保障民生、支持特定事业而设置的税收优惠政策,如随军家属、军转干部、退役士兵、失业人员、高校毕业生、低保及零就业家庭从事个体经营三年免税;地方政府债券利息所得免税、铁路债券利息免税;个人转让满五年唯一住房、符合条件的房屋赠与、离婚析产不动产过户免征个人所得税,个人出租房屋减免税;解除劳动关系一次性补偿收入限额免税、破产安置费免税等。这些减免税所得或者税收优惠政策仍有必要继续存在,但修正案却未给予回应,体现出本次修法的调研及起草工作相对仓促,不能全面回应我国经济社会发展的现实需求。
关于基本费用扣除的确定。基本扣除费用过于僵化、一刀切,没有考虑到我国地区发展不平衡、不充分的现实情况,会导致大部分地区地方政府财政收入的下降,给中央政府带来沉重的转移支付负担。据财政部副部长程丽华介绍:“5000元的基本减除费用标准是统筹考虑了城镇居民人均基本消费支出、每个就业者平均负担的人数、居民消费价格指数等因索后综合确定的。”基本减除费用标准在税法理论中属于生存权保障的部分,即为了保障纳税人最基本的生活需要而进行的扣除。问题在于,劳动法上最低工资制度同样是为了“保障劳动者个人及其家庭成员的基本生活”而确定的,但最低工资标准与个人所得税法上的基本减除费用仍有很大差别。目前,我国各地最低工资标准最高的仅为2420元/月(上海),最低的为 1430元/月(海南)。同样是保障个人及其家庭成员的基本生活,个人所得税法上基本减除费用远高于劳动法上的最低工资标准。当然,笔者并非反对提高基本费用扣除标准,只是希望官方能够公布基本费用扣除标准制定的具体公式,以提高社会公众对修法的认同感,而不是简单列举部分参考因素。财政部副部长程丽华介绍:“仅以基本减除费用标准提高到每月5000元这一项因素来测算,修法后个人所得税的纳税人占城镇就业人员的比例将由现在的44%降至15%。”据统计,2017年年末全国就业人员77640万人,其中城镇就业人员42462万人。在基本减除费用标准提高前,我国个人所得税纳税人数量为18683.28万人,提高到 5000元/月后,我国个人所得税纳税人数量将降到6369.3万人。纳税人数量的急剧减少容易导致地方政府财政收入不足,从而加重中央政府转移支付的负担。修法过程中,部分人建议继续提高基本费用扣除标准,这种建议十分偏狭,仅以北、上、广、深等一、二线城市为基础提出建议,不符合我国地区发展不平衡、不充分的国情,也不符合党的十八届三中全会以来“逐步提高直接税比重”的税制改革导向。全国人大常委会法工委相关负责人对此建议进行回应:“起征点除了考虑居民基本生活消费支出的变化情况外,还要考虑个人所得税作为一个直接税发挥调整收人分配的功能。”
关于专项附加扣除。专项附加扣除本质上是量能课税原则的落实。量能课税原则的主观标准为生存保障净所得原则。子女教育、大病医疗、继续教育、住房贷款利息、住房租金和赡养老人等支出都属于保障生存的必要费用,进行税前扣除符合量能课税的伦理要求,本次修法增加专项扣除具有里程碑式的意义。财政部和国家税务总局发布的《个人所得税专项附加扣除暂行办法(征求意见稿)》详细规定了子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金和赡养老人等专项附加扣除的具体操作方法。问题在于,这些规定过于一刀切,除了大病医疗支出采取限额据实扣除之外,其他专项扣除均未能区分不同城市、不同人群的实际情况给予差别化待遇,实行了全国统一的标准扣除额。子女教育支出实际上是为了减轻家庭负担的生计扣除项目,即“抚养子女支出”。国际上通行的做法是将抚养子女费用按照一定标准进行生计扣除,而非针对子女接受学前教育和学历教育的费用进行扣除。继续教育专项扣除,对接受学历教育和职业资格教育进行区别对待没有合理依据,存在明显的不公平问题。而且,继续教育在实践中已经沦为“花钱买学历”的制度,弊端丛生,不值得鼓励。需要注意的是,专项附加扣除是在纳税人综合所得应纳税所得额中扣除,该扣除不仅实际上起到了提高“免征额”的效果,而且会直接影响纳税人适用的累进税率,不仅会大幅减少个人所得税纳税人数量,而且会大幅减少政府财政收入,在财政支出没有相应削减的情况下,财政赤字会进一步扩大,租税国的危机会更加膨胀。专项附加扣除具体设计的不尽合理,有违财税法分配正义的精神实质,另外,专项附加扣除需要纳税人向税务机关或者扣缴义务人提供证明材料,如何保障纳税人的隐私权需要进一步明确。
关于综合所得应纳税所得额的计算。修正案关于应纳税所得额的规定在草案的基础上增加了“劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除百分之二十的费用后的余额为收入额”的规定,同时保留了草案中“稿酬所得的收入减按百分之七十计算”的规定,这两项规定实际上是对我国《个人所得税法》既有规定的延续,减除20%的费用实际上是对取得劳务报酬、稿酬、特许权使用费收入过程中支付成本的扣除,其合理性不言自明。稿酬所得在扣除20%费用的基础上再打七折计算应纳税所得,体现了国家对教育文化工作者的尊重,有利于鼓励和促进科学教育等事业的发展。草案对纳税人取得综合所得和经营所得以外的所得类型如何计算应纳税所得额和如何征收管理没有作出规定,最终通过的修正案增加规定“纳税人取得利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得和偶然所得,按月或者按次计算个人所得税,有扣缴义务人的,由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款”。实际上,这是对征求意见稿遗漏事项的纠正。
关于自行申报制度。修正案实际上是将现行《个人所得税法》第八条与《实施条例(征求意见稿)》第三十六条综合起来修改的延续。其中,第二项、第四项、第六项、第七项是现行自行申报制度的延续,第一项是综合所得征税后必须增加的条款,第三项、第六项实际上是新增条款。第三项“扣缴义务人未扣缴税款”实际上再次强调了纳税人的纳税义务主体地位,在扣缴义务人因故意或者过失未扣缴税款的情况下,由纳税人自行申报具有合理性,有利于防止税款流失,值得肯定。第六项“非居民个人在中国境内从两处以上取得工资、薪金所得”的规定有些多余,因为非居民个人产生纳税义务后,税务机关会赋予其纳税人识别号,只要在一处获得工薪所得并由扣缴义务人代扣代缴之后,金三系统内便会有其记录,非居民个人在境内其他地区获得工薪所得并由扣缴义务人代扣代缴时,系统会捕捉到该信息。金三系统的不断完善正在解决境内跨区域所得的纳税问题,没有必要单独规定第六项。
关于公益性捐赠扣除。修正案第六条第三款规定的属于第三次社会财富分配的公益性捐赠扣除,在草案中的表述为“个人将其所得对教育事业和其他公益慈善事业捐赠的部分,按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除”;最终通过的修正案对公益性捐赠扣除规定了最高限额。限额扣除的规定是出于保障国家财政收入和反避税的考量,《企业所得税法》也有类似规定。但是,《企业所得税法》还规定了结转扣除制度,对热心公益的企业有很大的鼓励作用;而《个人所得税法》没有规定结转扣除制度,建议在下次修法时引入结转扣除制度,进一步鼓励和促进公益慈善事业的发展。另外,公益性捐赠税前扣除的范围在表述上使用了 “教育、扶贫、济困等公益慈善事业”,这与《慈善法》第三条、第四条以及《公益事业捐赠法》第二条、第三条不一致,公益慈善事业的范围并不限于“教育、扶贫、济困”,还包 括“扶老、救孤、恤病、助残、优抚”“救助自然灾害、事故灾难和公共卫生事件等突发事件造成的损害”“防治污染和其他公害,保护和改善生态环境”“促进科学、文化、卫生、 体育等事业的发展”“促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业”等。对个人所得税纳税人的上述公益慈善事业捐赠不应被排除在税前扣除范围之外。而且,《实施条例(征求意见稿)》关于公益性捐赠的规定与《企业所得税法实施条例》的规定在条文表述上未能保持一致,凸显出当前税收立法中的不协调。
关于反避税条款。修正案借鉴《企业所得税法》特别纳税调整一章,规定了转让定价管理、受控外国企业管理以及一般反避税管理的内容,有利于防止税源流失,保障国家税收权益。但是征求意见稿在规定转让定价管理时仅要求同时满足“不符合独立交易原则”和“无正当理由”两个要件,但还有第三个要件“获取不当税收利益”,这从一般反避税条款的规定可推断出来。个人与关联方之间的业务往来在不符合独立交易原则且无正当理由时,会增加我国的税收而减少其他国家的税收,此时并没有获取我国的税收利益,对其调整既无必要也无意义。最终通过的修正案注意到了这个问题,增加了“减少个人或者其关联方应纳税额” 的要件,与《企业所得税法》的规定保持一致。问题在于,“减少个人或者其关联方应纳税 额”与一般反避税条款中“获取不当税收利益”的关系如何,仍待厘清。从体系解释来看, 一般反避税条款属于反避税制度的一般条款,而转让定价、受控外国公司条款属于特别条款, 特别条款在构成要件上包含了一般条款的所有构成要件。因此,转让定价管理中的“减少个人或者其关联方应纳税额”要件,实际上就是一般反避税条款中的“获取不当税收利益” 要件。“获取不当税收利益”作为反避税制度的构成要件已经成为反避税领域国际通行的说法。为了便于税务机关执法和社会公众理解,修改为“个人与其关联方之间的业务往来,不符合独立交易原则而获取不当税收利益且无正当理由”更为合理。另外,《实施条例(征求意见稿)》比照企业所得税法律法规规定了个人所得税反避税制度的具体实施办法具备充分的合理性。
综上所述,修正案实体性规则是在降低税负、合理增加居民收入、优化税制的指导思想下进行完善的,具备充足的目的正当性。尤其是基本费用扣除、赡养老人支出扣除、反避税等制度的修改或确立,对于减轻中低收入者负担、增加公众收入、促进消费具有重要的意义。

五、修正案的立法技术评析
本次修正案不仅在修法程序与修法内容两个层面、程序性规则与实体性规则两个方面有得有失,而且在立法技术上也是进步与瑕疵并存。
第一,法律术语的运用。“法律是透过语言被带出的。”“法律语言最好是确切的、简洁的、冷竣的和不为每一种激情行为左右的。”由于法律自身的专业学术品质和其必须被最普遍的民众所知会与理解的社会要求,立法语言的表述应该具有更大的清晰性、更大的精确性、更大的常见性。然而,修正案中法律术语的表述存在模糊、不准确之处。例如,第四条规定保险赔款属于免税所得,但此处的保险赔款实际对应的是《保险法》中的保险金,包括财产保险赔款和人身保险金(尤其是以满足一定年限为支付条件的寿险);保险金作为从经济学借鉴而来的法律术语更符合立法者意图,应该将“保险赔款”改为“保险金”。修正案纠正了草案中涉税信息共享的具体文字表述,将“银行账户信息”改为“金融账户信息”,以与我国金融业及金融监管机构的设置保持一致。涉税信息共享制度第一款第二句增加了“公安”“赡养老人”的规定,使得立法在表述上更为完整。修正案第七条关于消除重复征税的规定将“扣除”改为“抵免”,使用“抵免”这一专业术语,使该条的表述更为科学、合理, 体现了我国税收立法技术上有所进步。另外,《个人所得税法》与《实施条例(征求意见稿)》在数字表述上也不一致,《个人所得税法》中使用了“一百八十三天”,而《实施条例(征求意见稿)》使用了“183天”的表述,存在一定程度的瑕疵。
第二,关联法律的联动修改。修正案忽视了《个人所得税法实施条例》的修改。本次《个人所得税法》修改,使得《个人所得税法实施条例》的48个条文将有近半数条款被废止或变更。《个人所得税法实施条例》是《个人所得税法》的具体适用规则,在《个人所得税法》 变革性修改时,《个人所得税法实施条例》也应做相应的立改废调整。遗憾的是,本次修法完全没有涉及《个人所得税法实施条例》修改,而是在《个人所得税法》修正后才着手进行《个人所得税法实施条例》修改。目前,《实施条例(征求意见稿)》将部分在实践中已被证明行之有效的部门规章、规范性文件的规范纳入其中,但仍然是对现行规定的简单复制,缺乏严密、谨慎的论证。专项附加扣除直接涉及纳税人纳税义务的范围,理应在《个人所得税法实施条例》规定,由国务院通过单独制定行政法规的形式来确定无法解释《个人所得税法实施条例》与《扣除办法》之间的关系。因此,在未来的税收立法中,应当实行法律和条例的联动修改,以更好地实现税收立法的统一性、协调性,提高税收立法的科学性,以更好回应社会需求。
第三,授权立法混乱情况得到重大改善。征求意见的草案并没有改变《个人所得税法》中授权立法较为混乱的现状。草案中共有九处授权立法规定:(1)第二条应纳税所得的“其他所得”授权给财政部门;(2)第四条免税所得的“其他免税所得”授权给财政部门;(3)第五条减征个人所得税的“其他情形”授权给财政部门;(4)第六条专项附加扣除的具体范围、标准、实施步骤授权给财政部门和税务主管机关及有关部门;(5)第六条的“公益捐赠扣除”授权给国务院;(6)第十条自行申报的“其他情形”授权给国务院;(7)第十一条预扣预缴办法授权给税务主管部门;(8)储蓄利息所得开征、减征、停征授权给国务院;(9)实施条例制定权授权给国务院。总体上,修正前的草案授权立法分为四种情况:(1)单独授权国务院,这类授权具有较强的税收优惠、宏观调控(自行申报、储蓄利息)的性质;(2)单独授权财政部门,这类授权涉及纳税人纳税义务的大小(多少),包括税收优惠性质的减免税、理论上不具有可税性的不征税收入的确定;(3)单独授权税务主管部门,主要是税收征管程序性制度设计;(4)共同授权财政部门、税务主管部门,指的是专项扣除,包括实体和程序两个方面的内容。从立法背景来看,《个人所得税法》修正案草案由财政部和国家税务总局牵头,国家发展改革委、教育部、司法部、人力资源社会保障部、国家卫生健康委员会、国家医疗保障局等按职责分工负责。但实际上,财政部在立法中的主导作用十分明显,且主要体现在个人所得税法实体条款的制定方面;国家税务总局在立法中的作用主要体现在个人所得税征管的程序性制度设计上。诚然,财政部门和税务部门在个人所得税法实体内容和征管程序规定方面各有优势,授权给这两个部门有一定的合理性。但问题的关键在于,草案部分授权条款有违《立法法》关于授权立法以及税收法定原则的精神,也不利于发挥人大在立法中的主导性作用。从税收剩余立法权的分配来看,财政、税务主管部门行使税收剩余立法权应当以补充法律的不完备部分为限,主要目的是规范其行使而不仅仅是赋权。授权立法在税收领域的引入,使政府能够通过行政立法有效地参与调控,具备充足的经济合理性,但是应当将涉及课税要素变动的事项授权给国务院,只有那些涉及具体技术性事项的授权给国务院财税部门才具备合理性和正当性。
值得称赞的是,最终通过的修正案中大大改变了授权立法条款:取消了对财政部确定“其他所得”“其他免税所得”“减税的其他情形”的授权;保留了对国务院在自行申报的“其他情形”“储蓄利息所得开征、减征、停征”以及制定实施条例方面的授权,同时将草案中制定专项扣除具体范围、标准、实施步骤的权限以及确定“其他免税所得”和“其他减税所得”的权限从财政主管部门收归国务院,消除了隔级授权。在授权的同时,还规定了备案制度,在税收立法中实现了与《立法法》的协调。修正案对授权立法的重大修改,及时回应了社会的呼声,是落实税收法定原则和保护纳税人权利的重大举措,对推动我国税收法治建设具有里程碑式的意义。
当然,修正案在授权立法的修改上并非完美无缺,修正案第五条规定的减征授权条款在将被授权主体从“国务院财政部门”改为“国务院”的同时,将减征的具体幅度和期限授权省级政府决定,是在落实税收法定原则时保持税收立法灵活性的体现。但是,《个人所得税法》 授权省级政府的规定与《环境保护税法》《资源税法(征求意见稿)》《耕地占用税法(征求意见稿)》有很大的区别,后三个税种都是授权省级政府提出并报省级人大或其常委会决定或者直接授权省级人大或其常委会确定/决定,并报国务院和全国人大常委会备案。
《个人所得税法》直接授权省级政府规定减征的具体幅度和期限并报省级人大常委会备案,不符合立法权配置的一般原则,也不利于全国人大或国务院对省级政府和省级人大的监督以及合宪性审査制度的落实,在下次修法时应予纠正。另外,《实施条例(征求意见稿)》以及 《个人所得税专项附加扣除暂行办法(征求意见稿)》中仍然保留了大量授权条款,有违税收法定原则之嫌。


六、结语
本次《个人所得税法》修改是对解决人民日益增长的美好生活需要和不平衡不充分的发展之间的矛盾的重要回应,具备充足的目的正当性。《个人所得税法》修改在修法程序启动上十分及时、修法过程中民主性得以彰显;纳税人识别号制度、涉税信息共享机制、联合惩戒制度、纳税申报制度、汇算清缴制度、纳税期限、授权立法中的备案制度等程序性规则在修正案中的落实,使得《个人所得税法》在整体结构上更加合理和科学;纳税主体、公益性捐赠扣除、基本费用扣除、专项扣除、反避税制度、授权立法等实体性规则的确立和完善兼顾了税收法定原则的落实和纳税人权利的保护,惠及社会公众,值得称赞。当然,在修法程序、 在程序性规则以及部分在实体性规则的设计以及立法技术上目前仍然存在一定的瑕疵,这些问题亟待在日后税收立法中予以解决,以提高我国税收立法的科学性、合理性、正当性、合法性。


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责编|王法智
编辑|张馨月
排版|王法智
审核|张旭 薛榆淞


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