业务探讨||可否通过核定方式确定偷税金额并进行处理处罚？

李威03

核心观点
特定情形下税务机关有权核定纳税人的应纳税额。核定税额与认定偷税是不同的概念。“通过核定方式能否确定偷税金额”的前提，是纳税人是否实施了税收征管法第六十三条列举的偷税行为。
前不久，某市税务稽查部门对一起大量收入未入账案例该如何处理处罚产生了意见分歧，关键点是能否通过核定方式确定偷税金额并进行税务处理和处罚。现实中，该争论反映的问题并非头一次出现。本文结合同类案例和司法判决探析该问题的实质和解决办法。
案例：如何处理大量收入未入账意见不一
近日，某市税务局稽查局对一家医疗公司进行突击检查，发现大量收入未入账的情况。该公司财务人员表示，还有大量未取得发票凭证的成本费用未入账。
稽查局经研究，拟对该公司的应纳企业所得税税额进行核定，进而计算出该公司少缴税款的金额。但在作处理处罚决定时，稽查人员产生了不同意见。
有的认为，应从高核定进行补税，但不加收滞纳金，也不加处罚款。主要理由：一是最高人民法院2017年4月对“广州德发案”再审作出的判决认定，税务稽查部门具有税收征管法规定的应纳税额核定权，以及在重新核定后追征税款的权力，但如不能证明纳税人存在主观责任导致少缴税款的情形，不能加收滞纳金。据此，本案例中，不应对涉案公司通过核定方式确定的少缴税款加收滞纳金。二是某省基层人民法院曾审理过类似案例，认为核定的偷税金额是税务机关根据有关规定计算推定的结果，不是法律事实，偷税的金额属于事实不清，而违法事实不清的，不得给予行政处罚。之后，有的税务部门对核定的税额不定性为偷税，不加收滞纳金也不处罚款。
有的则认为，该公司对大量收入不入账的行为符合税收征管法关于偷税的规定，应定性为偷税，按规定追征税款，加收滞纳金并处罚款。有人还以某省法院支持“税务机关对经通知后拒不提供账簿凭证资料的企业进行核定征收并认定为偷税”的案例为依据。
误区：将核定税款与认定偷税混为一谈
该采用哪种观点处理该案例呢？笔者认为，探讨这个问题，需要走出一个认识误区：现实中，经常有人把“通过核定方式能否确定偷税金额”简化为“核定税款能否定性为偷税”。其实，二者之间有很大差异。
核定是税务机关征税和查税的一种法定方式。税收征管法第三十五条规定：“纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置账簿但未设置的；（三）擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的；（四）虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。”可见，纳税人只要出现这六种情形之一，税务机关都有权通过核定方式确定其应纳税额。但仅根据这六种情形，很难得出纳税人偷税的结论。比如，发生该条第一、第二、第四和第六项规定情形的，并不能直接定性为偷税。即使是发生该条第三项、第五项情形的，也要有税收征管法第六十三条关于偷税定义“不缴或者少缴应纳税款的”的结果，才可能定性为偷税。
“通过核定方式能否确定偷税金额”的前提，是纳税人实施了税收征管法第六十三条列举的“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的”偷税行为。可见，核定和认定偷税是两种不同的行政行为。
思路：通过优化核定机制确定偷税金额
本文探讨的是，在行政相对人具备偷税违法手段的情形下，税务机关能否通过核定方式确定其偷税的金额，进而按照偷税性质进行税务处理处罚。对这一问题，各界有不同观点，税务系统内部亦有不同处理。笔者认为，可以通过优化完善核定机制，更接近实际地确定行政相对人偷税的金额，从而依法追缴其不缴、少缴的税款，加收滞纳金，并处罚款。主要理由是：
税务机关核定税款有明确的法律依据。纳税人发生税收征管法第三十五条规定的“擅自销毁账簿或者拒绝提供纳税资料的”等情形，税务机关就可以依据该规定对纳税人应纳税款进行核定。否则，要承担执法过错责任。
查账和核定都是通过科学的计算来证明事实的方法。通常意义上，行政法律上的事实清楚，在证据上要求符合优势证据规则，而非刑事证据规则要求的排除合理怀疑。确定偷税事实清楚，首先要求税务机关提取固定“擅自销毁账簿、记账凭证”，或者“经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”的证据，其次要求偷税的金额是确定可信的。确定税额通常有两种方式，无论是查账还是核定，都是依据行政相对人的账簿凭证等会计核算资料或当地同类行业、同等规模、收入水平相近的其他纳税人的会计核算资料，对照纳税规则办法计算出来的结果。相对于核定，查账更接近法律事实。而在相对人“擅自销毁账簿、记账凭证”或者“经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”的情形下，税务机关已不具备查账的基础条件，不得已转而采用法律法规规定的核定办法来确定偷税的金额。通过法定程序、采用法定办法核定的偷税金额，也是清楚可信的法律事实。有关司法判决认为核定税额是“事实不清”，既有违税收立法的宗旨，不符合行政执法的规律特点，也是对税收工作的误解和不切实际的要求。
通过核定确定偷税金额而不依法进行处罚不符合过罚相当的原则。有学者认为，税款核定具有惩罚性评价，如果定性为偷税并进行处罚，有违实质课税和“一事不二罚”原则。从理论上讲，所有情形下的核定计税结果确实应略高于查账计税结果，从而有利于促进纳税人建立健全会计核算体系，进而推动建立客观公平、透明规范的查账征收模式。但税收征管法所规定的六种可核定情形，并未考虑和区分纳税人的过错因素和过错程度。实践中，出于税企成本和行政执法成效等因素考虑，鲜有人认为核定是一种惩罚性评价。在行政相对人“擅自销毁账簿、记账凭证”，或者“经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报”的情形下，如果仅通过核定方式追缴税款而不依据偷税的规定进行处理处罚，这和“依照法律、行政法规的规定可以不设置账簿的”核定缴纳税款没有差异，显然不公允。这样不具有惩罚性的处理结果，未对行政相对人的违法行为作出否定性评价，与其违法获得的利益也不对等。如果不利用法律赋予的手段有效打击偷税这一严重的税收违法行为，就是对依法纳税企业的不公，甚至会形成劣币驱除良币的局面。
建议：可以从三方面健全完善核定机制
笔者认为，税务机关在核定行政相对人偷税金额时，可以在以下几个方面健全和完善核定机制，尽可能接近法律事实，实现公平正义：
谨慎启动税收核定权。以查账为原则，以核定为底线。要丰富检查手段方式，拓展部门协作，特别是利用现代科技和信息手段，提取行政相对人重要的经营信息，同时加强教育引导，促使行政相对人积极配合检查，主动履行向税务机关提供账簿凭证资料等法律义务，通过查账确定偷税金额。
程序和方法要合法合规。要严格遵循税收征管法等法律法规规定，采用国家税务总局规定的核定应纳税额的程序方法，规范自由裁量权，精准选择核定参照的样本，统一区域内行业应税所得率，科学核定应纳税额。可以发挥行业主管部门、行业协会、税务中介组织等第三方的职能优势，委托鉴定涉税价格、成本费用、利润率等有关计税因素，使核定结果更科学合理。另外，在核定过程中要充分维护行政相对人的知情权和陈述申辩权，可以采取类似听证的方式，收集和采信行政相对人合理的解释和证据，保护相对人的合法权益。
核定结果要相对公平。核定的偷税金额直接关系到处理处罚的结果。因此，核定的偷税金额要符合行业实际和行政相对人的基本情况。处罚要遵循比例原则，做到过罚相当，罚当其责，公平可信。
（作者系国家税务总局苏州市税务局稽查局副局长、公职律师）
  来源：中国税务报 2023年2月28日 版次：07



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