行政复议期限该如何理解？

晶晶亮的税月

行政相对人在纳税上同税务机关发生争议时，按规定必须先依照税务处理决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后才能申请行政复议。如果行政相对人经过多次催缴程序后才缴清税款及滞纳金，其申请复议期限的起始日是从最终缴清税款及滞纳金的时间算起，还是从《税务处理决定书》要求的缴清税款及滞纳金期限届满日算起？近期公开的一起司法案例反映的问题值得探讨。
一起涉及税务行政复议期限的案例
2018年7月4日，A市税务局稽查局向B公司送达《税务处理决定书》，要求B公司自收到决定书之日起15日内到A市C区税务局将税款及滞纳金缴纳入库，并告知自缴清税款及滞纳金之日起60日内可依法申请行政复议。期限届满，B公司未缴清税款及滞纳金。
2018年7月19日，A市税务局稽查局向B公司送达《税务事项通知书》，要求B公司在2018年8月3日前缴纳税款及滞纳金，并告知自缴清税款及滞纳金之日起60日内可依法申请行政复议。期限届满，B公司仍未在通知书要求的期限内缴清税款及滞纳金。
2018年8月8日，A市税务局稽查局向B公司送达《催告书》（行政强制执行适用），要求B公司在2018年8月16日前缴纳税款、滞纳金，逾期仍未履行义务的，A市税务局稽查局将依法强制执行。
2018年8月15日，B公司缴清税款及滞纳金。
2018年10月8日，B公司对A市税务局稽查局确认税款征收的行为不服，向A市税务局申请行政复议。A市税务局以B公司的行政复议申请超过法定申请期限为由，作出《不予受理行政复议申请决定书》。B公司不服，向C区人民法院提起行政诉讼。法院经过审理，认定A市税务局稽查局先后作出的三份文书载明的缴税期限，均属于税务机关根据法律法规确定的期限，且限定的缴纳期限不同。B公司按照催告书限定的缴纳期限于2018年8月15日缴纳税款，故申请复议的期限应自B公司缴纳税款之日起计算60日。B公司于2018年10月8日申请复议，符合法律规定，A市税务局应予受理，判决撤销A市税务局作出的《不予受理行政复议申请决定书》。A市税务局提起上诉，A市中级人民法院认为，由于税务机关向B公司发出的法律文书确定了不同的缴税期限，B公司理解为应按连续的、一个税收征管行为对待，且在最后确定的期限内缴清了税款及滞纳金，未超过复议期限，判决维持一审判决。
从法理分析有关复议期限该如何起算
本案中，B公司和法院的理解对吗？笔者认为值得商榷。
行政法遵循法的安定性原则和诚信原则，行政行为一经送达生效，就具有公定力、确定力，对行政主体和行政相对人具有不受任意改变的法律效力，在复议或者诉讼期限届满后，行政相对人不能再通过复议或者诉讼要求改变具体行政行为。
税务机关针对行政相对人的涉税情况开展立案检查，作出并向行政相对人送达处理决定，就形成一个完整的、有效的行政行为，具有公定力、确定力。在行政相对人不依法履行处理决定确定的法律义务的情况下，税务机关会采取通知、催告等措施，督促行政相对人依法履行《税务处理决定书》对其确定的法律义务，甚至强制执行。行政行为生效后，税务机关后续再采取的一系列措施，目的在于执行第一个行政行为确定的内容，均是独立于第一个行政行为的独立执法行为，不会对第一个行政行为的公定力、确定力产生影响。
此外，假设行政相对人不履行税务机关的征税决定，行政机关采取一系列执法措施后才将税款及滞纳金征收入库。从税务机关最初作出的《税务处理决定书》生效，到涉案税款及滞纳金入库，可能已经超过15日、30日，甚至60日。如果在这种情况下，仍然允许行政相对人自缴清税款及滞纳金之日起60日内申请行政复议，不利于督促税款及时入库，也容易在税务执法实践处理相关问题时造成混乱。
具体到本案，A市税务局稽查局在B公司未依法履行《税务处理决定书》确定的内容后，先后作出两份法律文书，督促B公司履行缴清税款及滞纳金的责任，并不会影响有关处理决定是一个完整的、有效的行政行为。司法机关将A市税务局稽查局后续的两个催缴行为与其作出《税务处理决定书》的行为一起，构成一个税收征管行为的观点，没有法律依据，也缺乏法理依据。因此，本案中，B公司申请行政复议的期限，应当最迟从《税务处理决定书》确定的缴税期限届满之日开始计算，即从2018年7月19日开始计算。这样，B公司在2018年10月8日申请复议，显然超过了在60日内申请行政复议的期限，A市税务局对有关申请应当不予受理。
案例对征纳双方均有启示意义
笔者认为，该案例对征纳双方均有启示意义。
1. 严格把握对纳税争议申请行政复议的条件。
保障税款及时足额入库，是世界各国设定税收征管措施时考虑的首要因素。我国税收征管法第八十八条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”
对于纳税争议，行政相对人在税务机关依法确定的期限内缴清税款及滞纳金或者提供相应担保，有权在缴清之日或者纳税担保被确认之日起60日内申请行政复议。否则，有关行政复议申请不予受理。具体包括三种情况：一是未缴清税款及滞纳金或者提供相应担保，直接申请行政复议；二是行政相对人未在税务机关依法确定的期限内缴清税款及滞纳金或者提供相应担保，而是在期限届满之后缴清税款及滞纳金，或者被税务机关采取强制执行措施执行税款及滞纳金；三是行政相对人在税务机关依法确定的期限内缴清税款及滞纳金或者提供相应担保，但申请行政复议的日期，自缴清之日或者纳税担保被确认之日起计算，超过60日。
2. 从合理行政角度把握特殊情况下纳税争议行政复议的期限。
对于行政相对人提供纳税担保或者申请延期、分期缴纳税款的，税务机关应当从合理行政的角度，灵活把握对纳税争议申请行政复议的期限。
行政相对人提供纳税担保的，只需要在税务机关确定的期限内提出纳税担保请求，而不需要在期限内办理完纳税担保相关手续。除非行政相对人故意拖延，税务机关应当给行政相对人办理纳税担保手续留出合理的时间。
对于行政相对人申请延期、分期缴纳税款的，需要在税务机关确定的期限内提出延期、分期缴纳税款申请。税务机关同意延期缴纳的，行政相对人在延期缴纳期限内缴清税款及滞纳金后，可自缴清税款及滞纳金之日起60日内申请行政复议。税务机关同意分期缴纳的，行政相对人在缴清最后一期税款及滞纳金后，可自缴清税款及滞纳金之日起60日内申请行政复议。税务机关不同意延期或者分期缴纳的，行政相对人应当立即缴清税款及滞纳金或者提供相应担保，然后再依法申请行政复议。同时，对于经税务机关同意分期缴纳税款的，行政相对人应当信守承诺，按时将每期税款及滞纳金缴纳入库；如果行政相对人不信守承诺，不能按时将每期税款及滞纳金缴纳入库的，税务机关应强制执行，并不再受理其行政复议申请。
3. 税务机关在作出纳税决定中需要注意的事项。
上述案例中，税务机关先后作出的三份法律文书，每一份均确定了缴税期限，且第二份法律文书中还载明“缴清税款及滞纳金后可以依法申请行政复议”，导致法院将后两份文书与第一份文书认定为一个征税行为，从而认定行政相对人申请行政复议没有超过法定期限。
因此，税务机关在行政相对人不依法履行征税决定，需要采取通知、催告等措施督促行政相对人履行义务时，应当注重相关文书的严谨性，尤其不能出现类似“缴清税款及滞纳金后可以依法申请行政复议”这样的内容，以免引起歧义。
行政相对人对纳税决定有异议时需要注意的事项。
行政相对人收到征税的《税务处理决定书》后，如果有异议，务必在《税务处理决定书》确定的期限内缴清税款或者提供相应的纳税担保，然后依法申请行政复议。
如果行政相对人存在财务困难，无法在规定期限内缴清税款，也不能提供合适纳税担保，则应当及时在期限内向税务机关申请延期或者分期缴纳税款，以免丧失申请行政复议的权利。
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【晶晶亮读后感】
估计多数税务人员，都会对法院的判决结果持保留意见。
之所以法院会将三个执法文书认定为一个征管行为，从而支持了纳税人的诉讼请求，主要原因是三个文书均有比较类似的表述，尤其是第一、第二个文书，均限定了缴税期限，并告知了缴清税款60日内可依法申请行政复议。每一个文书，单独看没有问题，连续看就相当于变相延长了行政复议期限。
其实第二个文书《税务事项通知书》催缴税款，是没有必要下达的，因为这并不是法律法规要求的必经程序，应该是当地稽查局为了充分保障纳税人的权益，增加了一次催缴。
原本是工作积极到位的证明，结果却成为了败诉的导火索。有时候，事情的发展会偏离人们的预期，向着未曾想到的方向蔓延。
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来源：2023年01月31日中国税务报，作者：宰清林（国家税务总局驻重庆特派员办事处公职律师、第六批全国税务领军人才学员）《纳税争议的复议期限该如何理解？》；
晶晶亮的税月简评；
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封面图片来源于公众号：图说一分为Z 摄影师顾伯群授权本号使用