后BEPS时代相互协商程序运行成效分析

时代税客

作者信息
田川（国家税务总局国际税务司）
刘仁娜（国家税务总局国际税务司）

文章内容
一、导语

一段时间以来，受新型冠状病毒感染疫情（以下简称“新冠感染疫情”）以及区域局势动荡等不稳定因素的持续影响，全球经济复苏与增长面临较大不确定性。劳动力、资本等生产要素流动受限，产业链、供应链和价值链安全面临挑战，供求关系动态平衡遭遇危机，通货膨胀压力和债务风险加大，世界各主要经济体的财政收入和市场主体的盈利水平面临“双减”困境。值此变局，保护主义、单边主义和“逆全球化”思潮抬头，各主要经济体均收紧跨境税源管理政策，加强对跨境贸易和直接投资的监管，国际贸易和投资自由化便利化遭受的冲击与日俱增。与此同时，我国持续推进高水平对外开放，共建“一带一路”高质量发展不断取得新成效，以国内大循环为主体、国内国际双循环相互促进的新发展格局加速成形。最新数据显示，我国货物和服务贸易总额位列世界首位，实际利用外资规模保持世界第二、对外直接投资流量和存量也名列前茅。由此带来的问题是，纳税人在跨境贸易和投资中遇到的税收争议日渐增多，承担的经营确定性风险和国际双重征税风险不断增大。作为消除国际重复征税和提供确定性的有力税收工具，相互协商程序（Mutual Agreement Procedure,MAP）在我国不断发展完善，成为促进贸易畅通和资金融通的重要举措。“十三五”期间，我国已与多个税收协定伙伴辖区开展双边协商，为纳税人消除重复征税约152亿元。本文将介绍MAP的发展历程，并通过对经济合作与发展组织（OECD）于2021年12月发布的MAP年度统计数据进行分析，对比研究税基侵蚀和利润转移（Base Erosion and Profit Shifting,BEPS）行动计划实施前后MAP案件的解决成效，提炼各辖区存在的共性问题并提出对BEPS第14项行动计划最低标准的完善建议，以期为提升MAP工作成效提供有益参考。
二、MAP发展历程

（一）MAP概述
MAP是指避免双重征税协定、协议或安排（以下统称“税收协定”）缔约辖区税务主管当局在税收协定框架内，共同协调涉税事项和处理跨境涉税争议的机制。MAP是在税收协定缔约辖区内部法律所提供的救济途径之外的一项特殊程序。它通过建立起缔约各方主管税务当局间直接联系的渠道，有效解决适用税收协定过程中出现的各类问题，是保证税收协定公正、准确执行的重要途径。MAP是为解决最广义上适用税收协定过程中出现的问题而建立的，包括解决纳税人受到不符合税收协定规定的征税问题、在解释或实施税收协定时遇到的困难或疑义以及税收协定未规定的消除双重征税问题等。实践中，根据争议事项的不同，MAP通常被分为两类，即税收协定条款解释及执行类MAP案件（以下简称“税收协定MAP”）、转让定价相应调整MAP案件（以下简称“转让定价MAP”）。
作为解决跨境涉税争议的重要手段，MAP被各辖区广泛采用。然而，税收协定的相互协商程序条款侧重对MAP的适用情形、适用条件、协商方式等内容作出原则性规定，不对MAP的具体流程、执行标准等细节作规定。因此，各辖区在解决MAP案件时存在诸如程序各异、力度不一、重心不同等问题，影响MAP案件解决效率，这也是导致世界范围内MAP案件库存总量不断上升、各辖区税务主管当局面临的结案压力日益增大的主要原因。直至2015年年底OECD推出BEPS行动计划，MAP工作才步入新的历史阶段。
（二）BEPS第14项行动计划
2015年10月，OECD发布了BEPS行动计划成果报告及解释性声明，以打击国际逃避税为核心的规则体系得以确立。BEPS项目成果报告按照约束力强弱的不同可分为“最低标准”“共同方法”和“最佳实践”三类。其中，最低标准的约束性最强，各辖区必须将其纳入国内法并接受二十国集团（G20）及OECD的审议和监督。
作为BEPS行动计划中唯一一项涉及解决涉税争议的项目，第14项行动计划最低标准包含三项目标：确保履行与MAP相关的税收协定义务，及时解决MAP案件；确保征管程序有利于预防及解决MAP案件；确保符合税收协定要求的纳税人可顺利启动MAP。
在此框架下，OECD进一步推出一套全方位、立体化提升MAP解决效率的措施体系。首先，完整透明的征管程序是MAP机制运行的基础。在信息公开方面，最低标准要求各辖区制定MAP规则和指引并公开发布，以确保纳税人知悉MAP管理流程。同时，各辖区还应按照OECD开发的模板在公开渠道将MAP相关的指引及内容形成MAP国别概况后予以公开。其次，确保充沛合理的资源投入是MAP机制运行的保障。在国际协作方面，最低标准要求各辖区能够积极参与MAP论坛工作，加强与税收协定伙伴辖区的联系；在部门职能方面，要确保MAP主管部门拥有必备权限以处理MAP案件，不受特别纳税调查调整主管部门的约束，也不可将税款收入作为MAP工作人员的绩效考核指标；在能力建设方面，要为MAP主管部门配备合理的人力、财力、教育培训资源。再次，畅通有效的启动通道是MAP机制运行的起点。在确定性方面，税收协定缔约双方主管当局均应得知纳税人提出MAP申请，并能够就是否接受或拒绝MAP申请提供意见；在材料准备方面，各辖区应在MAP指引中明确MAP申请所需材料，且在纳税人按要求提供材料时不得以信息不充分为由拒绝申请。最后，高效完整的执行程序是MAP机制运行的成果。各辖区应确保MAP协议得到及时和有效的执行。此外，各辖区应在MAP论坛框架下，就是否遵从最低标准接受其他成员辖区的审查，并依照统一的模板报送完整的MAP数据，对经有关各方核对后的MAP案件库存、增量、存量、结案时间等要素进行编制。BEPS第14项行动计划的核心在于提升MAP工作效率，寻求MAP案件的及时解决，因此最低标准还要求各辖区努力争取将解决MAP案件的平均时间控制在24个月之内。
为确保上述最低标准落地，MAP论坛通过组织同行审议的形式对各辖区落实情况进行评估。同行审议分为两个阶段，第一阶段主要检查最低标准执行情况并提出相应改进建议，第二阶段对改进建议的落实情况进行综合评估。82个辖区分十批参与审议。我国作为第七批被审议辖区之一，分别于2019年和2021年接受第一阶段和第二阶段审议。由于在深化国际合作、推动BEPS成果落地、加强资源投入、持续推进国际国内规则衔接等方面忠实履行最低标准义务，我国MAP工作成效得到认可，在两轮审议中均获得“非常符合最低标准”这一总体最高评价。
（三）确定性工具对比
后BEPS时代，OECD一直致力于探索、开发和推荐税收确定性工具，以便更有效地预防和解决涉税争议，为税务机关和纳税人提供更大的确定性。目前较为成熟的税收确定性工具主要是MAP和预约定价安排（Advance Pricing Arrangement,APA），新型税收确定性工具主要包括联合审计（Joint Audit）和国际遵从保障计划（International Compliance Assurance Program,ICAP）。
APA、联合审计和ICAP都属于争议预防工具。其中，APA包括单边、双边和多边三种形式，以税企合作的方式为纳税人提供未来一定年度的税收确定性；ICAP通常涉及多个辖区，适用于包含转让定价、常设机构等多重国际税收风险；联合审计理论上可以打破税收地域管辖权的限制，加强参与辖区的协作。与其他税收确定性工具相比，MAP存在诸多比较优势。比如，相较于APA，MAP在案件处理时效和资源投入力度方面存在一定优势；相较于联合审计所涉及的调查调整程序，MAP具有更强的税企合作属性；相较于ICAP，MAP达成一致后下发的执行文件具有法律约束力，可提供更高水平的确定性。因此，尽管各种税收确定性工具均存在一定优势，但MAP在未来国际税收合作中仍将继续发挥举足轻重的作用。
三、我国MAP实践及BEPS成果落实转化

BEPS行动计划成果发布后，如何做好第14项行动计划最低标准的落实、转化和衔接，成为各辖区工作的重点和难点。国家税务总局根据税收协定和最低标准要求，结合自身实践，形成了以《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号，以下简称“6号公告”）管理转让定价MAP案件、以《税收协定相互协商程序实施办法》（国家税务总局公告2013年第56号，以下简称“56号公告”）管理税收协定MAP案件的规则体系。
（一）6号公告框架下的转让定价MAP管理
2017年，国家税务总局对外发布了6号公告，对原《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号，以下简称“2号文”）进行修订，形成了针对转让定价MAP案件自申请、启动、协商至执行的全链条管理规范，在多个关键时点首次设定时限要求，对转让定价MAP案件管理流程进行了全面优化和升级（如图1所示）。


1.转让定价MAP申请
在MAP申请环节，6号公告畅通了申请渠道，减轻了纳税人材料报送负担。原2号文要求纳税人被实施转让定价调查后，在申请启动MAP时应同时向国家税务总局和主管税务机关提交申请。6号公告则开通了更加便捷的申请渠道，中国居民纳税人可直接向国家税务总局提起MAP申请，无须另行向其主管税务机关申请；亦可由中国纳税人的境外关联方向其居民辖区税务主管当局提交MAP申请后，由该税务主管当局向税务总局请求启动MAP。
2.转让定价MAP启动
在MAP启动环节，6号公告明确了启动、补正材料和拒绝MAP申请的适用情形。受理纳税人申请或由税收协定伙伴辖区提出请求后，国家税务总局可以根据申请材料内容决定是否启动MAP程序。如申请材料完备、事实表述清晰，国家税务总局可以启动MAP，并以书面形式通知主管税务机关并向税收协定伙伴辖区履行通报程序。如材料缺失或事实描述不清晰，由我方纳税人直接提交MAP申请的，国家税务总局可要求纳税人补充；由税收协定伙伴辖区提请的，可要求对方补充或通过我方主管税务机关联系MAP涉及的境内关联企业进行核实。如纳税人申请不属于转让定价相应调整事项，或明显缺乏事实和法律依据，抑或不符合税收协定有关规定，国家税务总局可以拒绝MAP申请。如MAP申请涉及的转让定价相应调整案件尚未结案，或者纳税人尚未补缴相应税款，国家税务总局则可暂不受理MAP申请，待案件结案或纳税人缴纳税款后由纳税人再行申请，即延期启动MAP申请。
3.转让定价MAP协商
在MAP协商环节，6号公告首次明确了暂停或终止MAP的情形。相互协商过程中，经纳税人或税收协定伙伴辖区申请，或出现纳税人拒不配合相互协商工作等情形，国家税务总局可视情况暂停或终止MAP。
（二）56号公告框架下的税收协定MAP管理
2013年国家税务总局制发56号公告，对除转让定价以外的所有MAP案件管理程序进行明确。税收协定MAP涵盖的事项范围广泛，除对居民身份判定、常设机构判定及利润归属、各类型所得（财产）征免税或适用税率等存有异议的情形外，还包括违反非歧视待遇条款规定、对税收协定其他条款的解释和适用存有争议或其他涉及重复征税的情形等。56号公告覆盖了税收协定MAP从申请、启动、协商至执行的业务流程，有效规范了税收协定MAP管理（如图2所示）。


1.税收协定MAP申请及启动
依据56号公告，税收协定MAP可以三种方式启动，即中国居民（国民）申请启动、税收协定伙伴辖区主管当局请求启动，以及国家税务总局向税收协定伙伴辖区主管当局请求启动。其中，中国居民（国民）启动相互协商程序，由省级税务机关承担前置研判义务，根据纳税人递交的材料综合分析是否符合申请MAP的条件，并在决定受理后上报国家税务总局。目前，我国签署的税收协定均规定，纳税人应向其居民国主管当局提起MAP申请，即我国税务机关暂不受理税收协定伙伴辖区居民直接向我国提起的MAP申请。该政策与OECD《关于对所得和财产避免双重征税的协定范本》（2014年版）和联合国《关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》（2011年、2017年和2021年版）的规定一致。
国家税务总局收到省级税务机关上报的由中国居民（国民）提起的税收协定MAP申请，或收到由税收协定伙伴辖区主管当局提出的MAP请求后，需研判是否具备启动MAP的条件，如出现相关申请已超时限、所涉事项超出税收协定范围或缺乏事实、法律依据等情形，可决定不予启动MAP或拒绝税收协定伙伴辖区提出的MAP请求，也可待税收协定伙伴辖区或纳税人补正材料后再行判定。
2.税收协定MAP协商
协商程序启动后，国家税务总局可视协商具体情况要求纳税人补充材料或对相关事项进行补充说明，纳税人应保证材料的真实性和全面性；纳税人也可在协商过程中撤回MAP申请，或拒绝接受主管当局达成一致的MAP结果，但税务机关将不再受理基于同一事实和理由的申请。
四、后BEPS时代MAP运行成效的实证检验


五、提升MAP运行成效的建议

根据上述分析，BEPS行动计划的实施对MAP工作产生了积极影响，同时也带来了新的挑战。结合MAP统计数据及分析，现从完善BEPS第14项行动计划最低标准的角度，对提升MAP运行成效提出以下建议。
（一）建立全口径的MAP结案时间管理体系
目前，BEPS第14项行动计划最低标准仅要求各辖区努力将2016年后新申请的MAP案件结案时间控制在24个月内，而未对原库存案件作相关要求，这在一定程度上造成了解决案件资源投入不均衡的问题。换言之，原库存案件的积压并非全部源于案件本身的复杂性，更多是因为其未被纳入具有明显结果导向的最低标准中。因此，将原库存案件平均结案时间纳入最低标准统一审核，或可成为促进各辖区无差别推进新老案件结案的有效举措。首先，参照OECD对新案件的要求，将老案件库存数量及结案情况由汇总报送转换为分国别报送，以明确列示各辖区相互之间积存的老案件数量。其次，重新定义老案件结案时间的计算方法。考虑到老案件积压时间较长且在BEPS行动计划实施前业已存在这一特殊性，可参照新案件，将老案件的起始时间统一设定为2016年后的某一固定时点，进而在案件达成一致时相应大幅缩减结案耗时，以此激励各辖区加速解决老案件。最后，将新、老案件的结案时间汇总计算。
（二）优化MAP结案方式管理
在OECD现行的MAP数据结案统计中，无论结案方式如何，均被视为案件终结。实践中，部分辖区为了人为降低结案时间，出现了无故直接拒绝纳税人申请、引导纳税人撤销申请、怠于推进相互协商、通过国内法律法规或国内救济渠道单方面以不合理的结论结案等情况。为完善BEPS第14项行动计划最低标准，应采取措施优化MAP结案方式。首先是细化结案时间统计方式。在目前汇总计算统计所有结案类型平均结案时间的基础上，对不同结案方式下的案件进行单独统计。其次是通过OECD官方口径引入“积极结案”的概念，对全部消除重复征税、部分消除重复征税等有积极成果的结案案件数量进行统计。最后是将积极结案率设定为动态审核指标，尽可能避免各辖区税务主管当局以应对审议为目的结案，而非积极解决纳税人诉求。
（三）建立更有效的辖区间协同机制
各辖区MAP流程不同、转让定价理念各异，应考虑加强各辖区的协同作用，更好地提升MAP案件的解决效率。首先是对各辖区相互积存的案件进行整理。按照辖区间期末库存大于500例、100例～500例、50例～100例，以及小于50例进行分档，将积存案件数量作为评价MAP运转是否有效的一项指标。其次是针对相互案件积存较多的辖区（如大于50例），细化各环节时间标准，从接受MAP申请、开展功能访谈、交换立场到开展相互协商，约定各环节平均时限。此外，在新冠感染疫情常态化的背景下，双方税务主管当局就案件进行面谈难度加大，信函（电子邮件）往来成为相互协商的最主要渠道。鼓励各辖区设立相对固定的相互协商责任部门，组成相对稳定的专业团队并要求定期向OECD更新MAP联系人信息，以确保双方税务主管当局在多轮立场交换过程中保持良好的连贯性，提高MAP运行效率。
END

（本文为节选，原文刊发于《国际税收》2023年第1期）
  （为繁荣国际税收学术研究，扩大刊物宣传覆盖面，本刊诚挚邀请各位编委及作者转发“国际税收”微信公众号推送文章）

●朱为群 宋珊珊：欧盟“一站式纳税申报”制度中的税额确定机制探析
●徐秀军：全球经济复苏形势与前景展望
●冯守东 王爱清：数字经济国际税改研究国内文献综述
●朱青 白雪苑：OECD“双支柱”国际税改方案的最新进展
●高培勇：夯实“两个规范”的税收征管基础
●岳希明 胡一凡：规范财富积累机制：现状、途径与对策
●张志勇 靳东升 田志伟：共同富裕目标下优化个人所得税再分配效应的思考
●国家税务总局扬州市税务局国际税收协定研究课题组：非居民企业机构、场所税收征管质效提升探析
●张霞 许生：全国统一大市场中竞争政策与财税政策协调关系研究
●周宇：长期护理保险的国际比较与借鉴
●张栋 张琳：第三支柱个人养老金财税激励制度设计：基于国际经验的中国路径
●刘磊 张云华 崔希：“一带一路”共建背景下国际税收治理体系建设研究
●郭洪源：以一流税收营商环境助力高水平对外开放：基于青岛实践的思考
●董涛：推进大连税收营商环境持续优化 助力构建高水平对外开放新格局
●丁习文：税收助力新时代贵州高质量发展的实践与思考
●曹琦欢 郭鸣 张宁 陈颖：受控外国公司规则与收入纳入规则的比较分析
●欧阳秀兰 蔡杰 胡芳 曾耀辉：税收支持乡村产业振兴的现状与着力点探析
●颜宝铜：共同富裕视角下个人所得税“提低、扩中、调高”的作用路径研究
●樊丽明 郭健：地方主体税种选择：理论逻辑、国际经验与策略权衡
●邵朱励：从“戴尔案”看常设机构认定标准的适用
●张智勇：全球反税基侵蚀规则：多边共识下的税收单边主义
●杨志勇：党的十八大以来国际税收秩序的重塑与中国贡献
●刘剑文 江利杰：党的十八大以来我国税收法治建设的成就与未来展望
●邓力平 王智烜：持续开辟我国国际税收研究新境界


点击“阅读原文”快速订刊~