学习笔记：国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告

法税先锋刘金涛

学习笔记：国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告
国家税务总局公告2015年第7号
注释：
废止第十三条。参见《国家税务总局关于公布失效废止的税务部门规章和税收规范性文件目录的决定》（国家税务总局令第42号）。
第八条第二款条款废止。参见：《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第37号）。
为进一步规范和加强非居民企业间接转让中国居民企业股权等财产的企业所得税管理，依据《中华人民共和国企业所得税法》（以下称企业所得税法）及其实施条例（以下称企业所得税法实施条例）, 以及《中华人民共和国税收征收管理法》（以下称税收征管法）及其实施细则的有关规定，现就有关问题公告如下：
（笔记：
1、《企业所得税法》第四十七条规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
2、《企业所得税法实施条例》第一百二十条规定，企业所得税法第四十七条所称不具有合理商业目的，是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。）
一、非居民企业通过实施不具有合理商业目的的安排，间接转让中国居民企业股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照企业所得税法第四十七条的规定，重新定性该间接转让交易，确认为直接转让中国居民企业股权等财产。
（笔记：1、重新定性该间接转让交易。2、确认为直接转让中国居民企业股权等财产。）
本公告所称中国居民企业股权等财产，是指非居民企业直接持有，且转让取得的所得按照中国税法规定，应在中国缴纳企业所得税的中国境内机构、场所财产，中国境内不动产，在中国居民企业的权益性投资资产等（以下称中国应税财产）。
（笔记：
1、对“中国居民企业股权等财产”进行定义。
2、要点：（1）非居民企业直接持有。（2）分为三类：A、应在中国缴纳企业所得税中国境内机构、场所财产。B、中国境内不动产。C、在中国居民企业的权益性投资资产等。）
间接转让中国应税财产，是指非居民企业通过转让直接或间接持有中国应税财产的境外企业（不含境外注册中国居民企业，以下称境外企业）股权及其他类似权益（以下称股权），产生与直接转让中国应税财产相同或相近实质结果的交易，包括非居民企业重组引起境外企业股东发生变化的情形。间接转让中国应税财产的非居民企业称股权转让方。
（笔记：
1、国家税务总局关于印发《境外注册中资控股居民企业所得税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2011年第45号）
第二条规定，本办法所称境外注册中资控股企业（以下简称境外中资企业）是指由中国内地企业或者企业集团作为主要控股投资者，在中国内地以外国家或地区（含香港、澳门、台湾）注册成立的企业。
第三条规定，本办法所称境外注册中资控股居民企业（以下简称非境内注册居民企业）是指因实际管理机构在中国境内而被认定为中国居民企业的境外注册中资控股企业。
2、重点是：产生与直接转让中国应税财产相同或相近实质结果的交易。
3、间接转让中国应税财产的非居民企业称股权转让方。
4、举例：非居民企业甲系非居民企业乙的控股股东，非居民企业乙持有居民企业丙100%股权，若甲转让持有的乙的股权，就会产生与直接转让丙的股权相同或相近实质结果。）
二、适用本公告第一条规定的股权转让方取得的转让境外企业股权所得归属于中国应税财产的数额（以下称间接转让中国应税财产所得），应按以下顺序进行税务处理：
（笔记：仅限归属于中国应税财产的数额！比如上例中，若乙还持有非居民企业戊的股权，则甲转让所得中就同时含有丙和戊的价值，需要进一步区分出专属于丙的部分。）
（一）对归属于境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业在中国境内所设机构、场所财产的数额（以下称间接转让机构、场所财产所得），应作为与所设机构、场所有实际联系的所得，按照企业所得税法第三条第二款规定征税；
（笔记：
1、间接转让机构、场所财产所得，按第一顺序处理。
2、企业所得税法第三条第二款规定，非居民企业在中国境内设立机构、场所的，应当就其所设机构、场所取得的来源于中国境内的所得，以及发生在中国境外但与其所设机构、场所有实际联系的所得，缴纳企业所得税。）
（二）除适用本条第（一）项规定情形外，对归属于中国境内不动产的数额（以下称间接转让不动产所得），应作为来源于中国境内的不动产转让所得，按照企业所得税法第三条第三款规定征税；
（笔记：
1、间接转让不动产所得，按第二顺序处理。
2、企业所得税法第三条第三款规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。）
（三）除适用本条第（一）项或第（二）项规定情形外，对归属于在中国居民企业的权益性投资资产的数额（以下称间接转让股权所得），应作为来源于中国境内的权益性投资资产转让所得，按照企业所得税法第三条第三款规定征税。
（笔记：
1、间接转让股权所得，按第三顺序处理。
2、对归属于在中国居民企业的权益性投资资产的数额=间接转让股权所得。
3、企业所得税法第三条第三款规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。）
（小结笔记：
1、归属于在中国境内设立机构、场所取得的所得，最优先。
2、取得转让中国境内不动产所得，次之。
3、归属于在中国居民企业的权益性投资资产，最次。
共分这以上三种。）
三、判断合理商业目的，应整体考虑与间接转让中国应税财产交易相关的所有安排，结合实际情况综合分析以下相关因素：
（笔记：判断合理商业目的的八大因素）
（一）境外企业股权主要价值是否直接或间接来自于中国应税财产；
（笔记：如上例中，乙企业的主要价值是直接或间接来自于丙）
（二）境外企业资产是否主要由直接或间接在中国境内的投资构成，或其取得的收入是否主要直接或间接来源于中国境内；
（笔记：如上例中，乙企业的资产是否主要由对丙的投资构成或取得的收入是否主要来自丙。）
（三）境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业实际履行的功能和承担的风险是否能够证实企业架构具有经济实质；
（笔记：如上例中，乙企业实际履行的功能和承担的风险是否能够证实企业架构具有经济实质。换句话说，乙是否为空壳？只享受收益，不承担相应风险？）
（四）境外企业股东、业务模式及相关组织架构的存续时间；
（笔记：如上例中，乙企业的存续时间长短，太短，则有刻意规避国内企业所得税义务的嫌疑。）
（五）间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税情况；
（笔记：如上例中，转让乙企业在境外缴纳所得税较直接转让丙企业要低很多，就无合理商业目的。就如一名所谓的高考移民，从西藏移民到在山东参加高考，国家应不予禁止。）
（六）股权转让方间接投资、间接转让中国应税财产交易与直接投资、直接转让中国应税财产交易的可替代性；
（笔记：
1、若可替代，且间接转让缴纳所得税更少，则商业目的存疑。
2、若不可替代，则间接转让，有合理商业目的。）
（七）间接转让中国应税财产所得在中国可适用的税收协定或安排情况；
（笔记：如上例中，还需要考虑乙企业所在国家或地区与国内签订的税收协定或安排内容。目的应是：结合协定或安排来看，是否为刻意营造可适用优惠待遇的交易架构）
（八）其他相关因素。
（笔记：兜底条款）
四、除本公告第五条和第六条规定情形外，与间接转让中国应税财产相关的整体安排同时符合以下情形的，无需按本公告第三条进行分析和判断，应直接认定为不具有合理商业目的：
（笔记：红港规定，符合条件则直接认定为不具有合理商业目的）
（一） 境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产；
（笔记：如上例中，乙企业的价值75%以上来自丙企业，则转让乙企业股权构成间接转让丙企业，应在国内缴纳所得税。）
（二） 间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额（不含现金）的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成，或间接转让中国应税财产交易发生前一年内，境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内；
（笔记：如上例中，交易发生前一年内任一时点，若乙企业的资产总额（不含现金）的90%以上直接或间接由对丙企业的投资构成，或收入的90%以上直接或间接来源于丙企业。）
（三）境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家（地区）登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质；
（笔记：
1、法律形式与经济实质不一致。2、乙企业实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质。）
（四）间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。
（笔记：有税负差，间接转让在境外缴纳的税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。这个是问题的关键。）
（笔记：注意，必须是同时具备上述情形，则可直接认定为不具有合理商业目的，而是否有合理商业目的，是适用一般纳税调整的前提。）
五、与间接转让中国应税财产相关的整体安排符合以下情形之一的，不适用本公告第一条的规定：
（笔记：安全港）
（一）非居民企业在公开市场买入并卖出同一上市境外企业股权取得间接转让中国应税财产所得；
（笔记：在公开市场买入并卖出=定价公允，所以不适用本公告第一条规定！）
（二）在非居民企业直接持有并转让中国应税财产的情况下，按照可适用的税收协定或安排的规定，该项财产转让所得在中国可以免予缴纳企业所得税。
（笔记：如上例中，若乙企业转让丙企业股权，按税收协定或安排规定，免征企业所得税，则不适用本公告第一条规定）
六、间接转让中国应税财产同时符合以下条件的，应认定为具有合理商业目的：
（笔记：注意，需同时符合以下条件哦）
（一）交易双方的股权关系具有下列情形之一：
1. 股权转让方直接或间接拥有股权受让方80%以上的股权；
2. 股权受让方直接或间接拥有股权转让方80%以上的股权；
3. 股权转让方和股权受让方被同一方直接或间接拥有80%以上的股权。
（笔记：交易双方存在深度关联关系！）
境外企业股权50%以上（不含50%）价值直接或间接来自于中国境内不动产的，本条第（一）项第1、2、3目的持股比例应为100%。
（笔记：如果股权50%以上（不含50%）价值直接或间接来自于中国境内不动产，则上述股权比例改为100%。）
上述间接拥有的股权按照持股链中各企业的持股比例乘积计算。
（笔记：实务中，计算间接持股的控制关系时有加法和乘法两种，此处规定按乘法计算）
（二）本次间接转让交易后可能再次发生的间接转让交易相比在未发生本次间接转让交易情况下的相同或类似间接转让交易，其中国所得税负担不会减少。
（笔记：如果会中国所得税负担会减少，则不满足条件。）
（三）股权受让方全部以本企业或与其具有控股关系的企业的股权（不含上市企业股权）支付股权交易对价。
（笔记：以股权为支付对价，意味着权益还在连续。）
七、间接转让机构、场所财产所得按照本公告规定应缴纳企业所得税的，应计入纳税义务发生之日所属纳税年度该机构、场所的所得，按照有关规定申报缴纳企业所得税。
（笔记：
1、《企业所得税法》第五十三条规定，企业所得税按纳税年度计算。纳税年度自公历1月1日起至12月31日止。
企业在一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足十二个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。
企业依法清算时，应当以清算期间作为一个纳税年度。
2、间接转让机构、场所财产所得按照本公告规定应缴纳企业所得税=本公告第二条第一项规定。
3、间接转让机构、场所财产所得由该场所、机构自行申报缴纳企业所得税。）
八、间接转让不动产所得或间接转让股权所得按照本公告规定应缴纳企业所得税的，依照有关法律规定或者合同约定对股权转让方直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。
（笔记：
1、间接转让不动产所得或间接转让股权所得由扣缴义务人源泉扣缴。
2、《企业所得税法》第三十七条规定，对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。）
扣缴义务人未扣缴或未足额扣缴应纳税款的，股权转让方应自纳税义务发生之日起7日内向主管税务机关申报缴纳税款，并提供与计算股权转让收益和税款相关的资料。主管税务机关应在税款入库后30日内层报税务总局备案。
（笔记：
1、《企业所得税法》第三十九条规定，依照本法第三十七条、第三十八条规定应当扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款。
2、思考：股权转让方的主管税务机关在哪里？
3、《企业所得税法》第三条第三款规定，非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
4、《企业所得税法实施条例》第七条规定，企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：
(一)销售货物所得，按照交易活动发生地确定；
(二)提供劳务所得，按照劳务发生地确定；
(三)转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；
(四)股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定；
(五)利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定；
(六)其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。
5、综合来看，股权转让方的主管税务机关=被投资企业的主管税务机关。
6、注意：根据《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》
（国家税务总局公告2017年第37号）规定，本款规定废止。）
扣缴义务人未扣缴，且股权转让方未缴纳应纳税款的，主管税务机关可以按照税收征管法及其实施细则相关规定追究扣缴义务人责任；但扣缴义务人已在签订股权转让合同或协议之日起30日内按本公告第九条规定提交资料的，可以减轻或免除责任。
（笔记：《税收征收管理法》第六十九条规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。）
九、间接转让中国应税财产的交易双方及被间接转让股权的中国居民企业可以向主管税务机关报告股权转让事项，并提交以下资料：
（一）股权转让合同或协议（为外文文本的需同时附送中文译本，下同）；
（二）股权转让前后的企业股权架构图；
（三）境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业上两个年度财务、会计报表；
（四）间接转让中国应税财产交易不适用本公告第一条的理由。
（笔记：
1、交易双方及被间接转让股权的中国居民企业都可以向主管税务机关报告股权转让事项。注意这里说的是“可以”，不是必须。
2、资料包括：（1）股权转让协议；（2）转让前后的企业股权架构图；（3）上两个年度财务、会计报表；（4）不适用本公告第一条的理由。
3、思考：为何此处说的是“可以”提交资料？）
十、间接转让中国应税财产的交易双方和筹划方，以及被间接转让股权的中国居民企业，应按照主管税务机关要求提供以下资料：
（一）本公告第九条规定的资料（已提交的除外）；
（二）有关间接转让中国应税财产交易整体安排的决策或执行过程信息；
（三）境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业在生产经营、人员、账务、财产等方面的信息，以及内外部审计情况；
（四）用以确定境外股权转让价款的资产评估报告及其他作价依据；
（五）间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税情况；
（六）与适用公告第五条和第六条有关的证据信息；
（七）其他相关资料。
（笔记：
1、应按照主管税务机关要求提供以下资料=如果税务机关要求，必须按要求提供资料。
2、整体安排的决策或执行过程信息=税务机关还需要关注其执行及决策信息？
3、在生产经营、人员、账务、财产等方面的信息，以及内外部审计情况。
4、转让价款的资产评估报告及其他作价依据。
5、在境外应缴纳所得税情况。
6、相关证据信息）
十一、主管税务机关需对间接转让中国应税财产交易进行立案调查及调整的，应按照一般反避税的相关规定执行。
（笔记：主要依据：《一般反避税管理办法（试行）》（国家税务总局令第32号））
十二、股权转让方通过直接转让同一境外企业股权导致间接转让两项以上中国应税财产，按照本公告的规定应予征税，涉及两个以上主管税务机关的，股权转让方应分别到各所涉主管税务机关申报缴纳企业所得税。
各主管税务机关应相互告知税款计算方法，取得一致意见后组织税款入库；如不能取得一致意见的，应报其共同上一级税务机关协调。
（笔记：
1、如上例中，如果乙企业还持有居民企业丁企业，则需分别向戊企业、丁企业申报缴纳企业所得税。
2、各主管税务机关应相互告知税款计算方法，取得一致意见后组织税款入库。
3、如不能取得一致意见的，应报其共同上一级税务机关协调。）
十三、股权转让方未按期或未足额申报缴纳间接转让中国应税财产所得应纳税款，扣缴义务人也未扣缴税款的，除追缴应纳税款外，还应按照企业所得税法实施条例第一百二十一、一百二十二条规定对股权转让方按日加收利息。
股权转让方自签订境外企业股权转让合同或协议之日起30日内提供本公告第九条规定的资料或按照本公告第七条、第八条的规定申报缴纳税款的，按企业所得税法实施条例第一百二十二条规定的基准利率计算利息；未按规定提供资料或申报缴纳税款的，按基准利率加5个百分点计算利息。
（笔记：
1、根据《国家税务总局关于公布失效废止的税务部门规章和税收规范性文件目录的决定》（国家税务总局令第42号）本条规定废止。
2、思考：为何废止本条规定？）
十四、本公告适用于在中国境内未设立机构、场所的非居民企业取得的间接转让中国应税财产所得，以及非居民企业虽设立机构、场所但取得与其所设机构、场所没有实际联系的间接转让中国应税财产所得。
股权转让方转让境外企业股权取得的所得（含间接转让中国应税财产所得）与其所设境内机构、场所有实际联系的，无须适用本公告规定，应直接按照企业所得税法第三条第二款规定征税。
（笔记：
1、适用于在中国境内未设立机构、场所的非居民企业取得的间接转让中国应税财产所得，以及非居民企业虽设立机构、场所但取得与其所设机构、场所没有实际联系的间接转让中国应税财产所得？因为《企业所得税法》第三条第三款规定。
2、所得（含间接转让中国应税财产所得）与其所设境内机构、场所有实际联系的，无须适用本公告规定，应直接按照企业所得税法第三条第二款规定征税。）
十五、本公告所称纳税义务发生之日是指股权转让合同或协议生效，且境外企业完成股权变更之日。
（笔记：
1、纳税义务发生之日=股权转让合同或协议生效+境外企业完成股权变更之日。
2、相较2014年67号文第20条规定，这个纳税义务发生时间，非常明确）
十六、本公告所称的主管税务机关，是指在中国应税财产被非居民企业直接持有并转让的情况下，财产转让所得应纳企业所得税税款的主管税务机关，应分别按照本公告第二条规定的三种情形确定。
（笔记：分别按照本公告第二条规定的三种情形确定=
1、间接转让机构、场所财产所得，以该机构、场所主管税务机关为准。
2、间接转让不动产所得，不动产所在地税务机关为主管税务机关。
3、间接转让股权所得，以被投资企业税务机关为主管税务机关。）
十七、本公告所称“以上”除有特别标明外均含本数。
（笔记：规定何为“以上”）
十八、本公告规定与税收协定不一致的，按照税收协定办理。
（笔记：《税收征收管理法》第九十一条规定，中华人民共和国同外国缔结的有关税收的条约、协定同本法有不同规定的，依照条约、协定的规定办理。）
十九、本公告自发布之日起施行。本公告发布前发生但未作税务处理的事项，依据本公告执行。《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号）第五条、第六条及《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）第六条第（三）、（四）、（五）项有关内容同时废止。
（笔记：废止如下内容，
1、《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号）
第五条境外投资方（实际控制方）间接转让中国居民企业股权，如果被转让的境外控股公司所在国（地区）实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征所得税的，应自股权转让合同签订之日起30日内，向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供以下资料：
（一）股权转让合同或协议；
（二）境外投资方与其所转让的境外控股公司在资金、经营、购销等方面的关系；
（三）境外投资方所转让的境外控股公司的生产经营、人员、账务、财产等情况；
（四）境外投资方所转让的境外控股公司与中国居民企业在资金、经营、购销等方面的关系；
（五）境外投资方设立被转让的境外控股公司具有合理商业目的的说明；
（六）税务机关要求的其他相关资料。
第六条境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。
2、《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）第六条之
（三）《通知》第五条、第六条和第八条的“境外投资方（实际控制方）”是指间接转让中国居民企业股权的所有投资者；《通知》第五条中的“实际税负”是指股权转让所得的实际税负，“不征所得税”是指对股权转让所得不征企业所得税。
（四）两个及两个以上境外投资方同时间接转让中国居民企业股权的，可由其中一方按照《通知》第五条规定向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供资料。
（五）境外投资方同时间接转让两个及两个以上且不在同一省（市）中国居民企业股权的，可以选择向其中一个中国居民企业所在地主管税务机关按照《通知》第五条规定提供资料，由该主管税务机关所在省（市）税务机关与其他省（市）税务机关协商确定是否征税，并向国家税务总局报告；如果确定征税的，应分别到各中国居民企业所在地主管税务机关缴纳税款。）
特此公告。
国家税务总局
2015年2月3日