【税案】这起股权转让偷税案，是不是承债式转让？

晶晶亮的税月

行政相对人名称: 中山***商贸发展有限公司
行政相对人类别: 法人及非法人组织
统一社会信用代码：914420***76586X
行政处罚决定文书号: 中山税稽 罚 〔2022〕 47 号
违法行为类型: 其他违法
违法事实:
（一）你单位2019年度存在在账簿上不列、少列股权转让收入的违法行为。
经检查，你单位在2018年联同张沐城与中山市诚浩投资有限公司（以下简称“诚浩公司”）签订《增资扩股与股权转让合同》(以下简称“《主合同》”）及《〈增资扩股与股权转让合同〉补充协议》(以下简称“《补充协议》”），合同约定总作价92,086.7916万元，合同标的为中山浩和置业有限公司（以下简称“置业公司”）100%股权。《主合同》于2018年5月21日签订并生效，完成股权变更手续日为2019年7月30日。 合同约定交易价款为920,867,916.00元，包括受让方承担标的公司欠原股东的款项。
尽管《主合同》约定受让方承担标的公司对外债务总额不超过人民币18,049万元。经交易双方确认，实际执行合同中受让方为与转让方在资金上完全交割，实际为标的公司承担了欠原股东（转让方）的债务198,345,054.24元（含1,980,000.08元定向贷款利息），支付原股东垫支的工程款25,000,000.00元。基于实质重于形式的原则，原股东实际取得股权转让款为697,522,861.76元。
置业公司股权转让款总额697,522,861.76元，你单位因持股置业公司6%股权，按规定应确认相应份额的股权转让收入，在转让合同（协议）生效且完成股权变更手续日（即2019年7月30日）确认纳税义务发生，即你单位应在2019年度企业所得税汇算清缴时申报股权转让所得。
你单位在2018年、2019年《资产负债表》“长期股权投资”科目期末数与年初数比较没有发生变化，2019年《利润表》没有反映出与股权转让收入相当份额的“营业外收入”，且在2019年企业所得税年度汇算清缴也没有申报股权转让收益情况。
经询问你单位法定代表人张某某，确认你单位在本次检查前账面没有因为转让股权而确认相应的收入，也没有申报相应的企业应纳税所得。对于在账簿上不列、少列股权转让收入未进行纳税申报的事实，你单位予以承认。
根据《中华人民共和国企业所得税法》（2007年中华人民共和国主席令第63号）第一条第一款、第三条第一款、第六条第一款第（三）项、第十六条、第二十二条，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（2007年中华人民共和国国务院令第512号）第六条、第七条、第九条、第十六条、第七十四条、第七十一条、第七十六条，《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第一条第一款第（三）项、第四条，《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第三条，《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号）第三条第二款等规定，你单位因转让股权没有在账簿上列收入少申报应纳企业所得税收入41,851,371.71元（=股权转让款总额697,522,861.76×6%）导致少缴企业所得税。
处罚依据:
《中华人民共和国企业所得税法》（2007年中华人民共和国主席令第63号）第一条第一款：“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税”、第三条第一款：“居民企业应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税”、第六条第一款第（三）项：“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：……（三）转让财产收入；……”、第十六条：“企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除”、第二十二条：“企业的应纳税所得额乘以适用税率，减除依照本法关于税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额，为应纳税额”，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（2007年中华人民共和国国务院令第512号）第六条：“企业所得税法第三条所称所得，包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得”、第七条：“企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：……（三）转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；……”、第九条：“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”、第十六条：“企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入”、第七十四条：“企业所得税法第十六条所称资产的净值和第十九条所称财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额”、第七十一条：“企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；……”、第七十六条：“企业所得税法第二十二条规定的应纳税额的计算公式为：应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额
处罚类别: 罚款
处罚内容: 对你单位偷税的违法行为处以少缴企业所得税10,362,049.49元百分之五十的罚款5,181,024.75元。
罚款金额（万元）: 518.102475
处罚决定日期: 2022-11-23
处罚机关: 国家税务总局中山市税务局稽查局
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【晶晶亮读后感】
对该案件感想有三点：
1.标题问题
这个案例，我看网上很多文章标题都称其为“承债式股权转让偷税案”，我琢磨了半天，觉得这个名称不合适。
准确来说，对于股权受让方来说，这属于承债式收购，因为受让方除了支付股权价款，还替目标公司归还了一部分债务。
但对于被查的股权转让方来说，这项业务属于股权债权打包转让，转让方在该业务中并不没有承担任何债务，不能称之为承债式股权转让。
承债式股权转让是什么样？国税函[2007]244号文件中提到了这种转让情形，“公司原全体股东，通过签订股权转让协议，以转让公司全部资产方式将股权转让给新股东，协议约定时间以前的债权债务由原股东负责，协议约定时间以后的债权债务由新股东负责。”
2.计算思路问题
该案中税务机关对股权转让的企业所得税收入，没有直接按协议确定的收入认定，而是采用了价款剥离的方式，确定出股权转让的收入，并计算了所得和企业所得税税款。
数字没问题，但这个计算思路相当于直接放弃考虑债权转让是否有收入。
我理解，更合适的做法是，直接认定协议中的价款为股权债权收入，同时核实并确定股权债权成本，计算出转让财产收入，然后并入当年所得，一并计算应补缴的企业所得税。
3.印花税计税依据问题
案例中没有提及，仅谈一下自己的理解。协议签订的是股权债权一并转让，税务机关计算企业所得税时分离出了股权转让收入，但该转让合同应缴纳的产权转移书据印花税，根据印花税计税的一般规则，如果没有明确，应该以总的协议价格作为计税依据，不做分离。
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来源：税乎网；晶晶亮的税月简评
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封面图片来源于公众号：图说一分为Z 摄影师顾伯群授权本号使用